ITPB2/415-287/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 17 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia armatorskiego po zmarłym małżonku - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia armatorskiego po zmarłym małżonku.

Wezwaniem z dnia 11 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wdowa po marynarzu, który wykonywał pracę na statku zarządzanym przez armatora z faktycznym zarządem w RFN otrzymała w styczniu 2009 r. odszkodowanie od niemieckiej prywatnej instytucji ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia armatorskiego armatora niemieckiego uzyskane w związku z ww. zdarzeniem. Wyżej wskazany niemiecki armator był finalnym pracodawcą zmarłego marynarza i wypłacał mu wynagrodzenie. Odszkodowanie (compensation) w związku ze śmiercią marynarza zostało wypłacone wdowie z ubezpieczenia armatorskiego, którym objęty był marynarz przez wzgląd na fakt wykonywania pracy najemnej na statkach u ww. armatora. Ubezpieczenie to nie było ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi gdyż stanowiło zwykłe ubezpieczenie armatorskie dotyczące ryzyk związanych z wykonywaniem przez marynarzy pracy najemnej na statkach zarządzanych przez armatora niemieckiego. Wypłata odszkodowania z tytułu ww. ubezpieczenia nie obejmowała dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową zawartą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej gdyż ubezpieczenie to miało charakter stricte ochronny, a nie inwestycyjny.Zmarły marynarz był ubezpieczony przez armatora na zasadach określonych w układzie zbiorowym pracy (ITF Collective Agreement), którym objęty był statek, na którym wykonywał on pracę. Podstawą wypłaty ww. odszkodowania było podpisanie przez Podatniczkę "Potwierdzenia zrzeczenia się wszelkich roszczeń" wobec armatora, podmiotów z nim powiązanych, statku oraz prywatnej instytucji ubezpieczeniowej, które to oświadczenie również było przewidziane ww. układem zbiorowym.Zmarły mąż Podatniczki nie był objęty niemieckim obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, gdyż wykonywał pracę na statku, który pływał pod banderą A. Mąż wdowy nie był również objęty dobrowolny ubezpieczeniem społecznym w Niemczech. Wdowa po marynarzu zamieszkuje i zamieszkiwała w Polsce oraz nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Podatniczka jest obowiązana opodatkować w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę odszkodowania po śmierci męża uzyskaną z tytułu ubezpieczenia armatorskiego armatora niemieckiego, które zostało uzyskane od niemieckiej prywatnej instytucji ubezpieczeniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, iż odszkodowanie uzyskane z ubezpieczenia armatorskiego jest ubezpieczeniem gospodarczym majątkowym, należy zastosować art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. W rezultacie należy stwierdzić, iż w omawianym stanie faktycznym nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego przez Podatniczkę świadczenia z umowy ubezpieczenia armatorskiego. Ubezpieczenie to miało charakter gospodarczy majątkowy i dlatego otrzymane świadczenie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód w Niemczech. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródła przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a wspomnianej ustawy). Wobec powyższego konieczne jest zastosowanie obowiązującej od 1 stycznia 2005 r. umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Przedmiotowe odszkodowanie w ocenie Podatniczki pomimo, iż wchodzi w skład układu zbiorowego pracy niemieckiego armatora, nie wchodzi w skład ustawowego ubezpieczenia społecznego, gdyż statek, na którym wykonywał pracę zmarły mąż nie pływał pod banderą RFN, tym samym zmarły mąż Podatniczki nie był objęty na mocy art. 13 ust. 2 lit. c Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. U. WE L 149 z 5 lipca 1971, zmiany wprowadzone rozporządzeniami: 1290/97, 1223/97, 1606/98, 307/1999, 1399/1999 oraz 1386/2001) obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym w RFN i nie ubezpieczał się w tym systemie dobrowolnie. Określenie "ubezpieczenie armatorskie" wskazuje komercyjny charakter ubezpieczenia, czyli odszkodowanie wypłacane na podstawie umowy zawartej przez armatora z zewnętrzną firmą ubezpieczeniową. W takiej sytuacji ubezpieczenie ma charakter gospodarczy, a nie społeczny. Odnośnie tego typu świadczeń znajduje zastosowanie art. 22 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym dochody osoby mającej zamieszkanie w Polsce, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Wszelkie dochody, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, i które nie wchodzą w zakres żadnej z poszczególnych kategorii dochodu, uregulowanej w odrębnym artykule Umowy, podlegają opodatkowaniu w oparciu o postanowienia art. 22 tejże Umowy. Dotyczy to również świadczeń z tytułu ubezpieczeń.

Zakresem art. 18 ww. Umowy objęte są wszystkie te świadczenia, które są związane z wcześniejszą pracą najemną danej osoby, a które są wypłacane danej osobie periodycznie, od momentu uzyskania przez nią określonego wieku, utraty zdrowia aż do śmierci. Wszystkie inne tego rodzaju świadczenia, w tym właśnie wypłacane jednorazowo kwoty ubezpieczenia, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 22 ww. Umowy ("Inny dochód").

Odszkodowanie uzyskane z ubezpieczenia armatorskiego ma charakter gospodarczego ubezpieczenia osobowego. Na powyższe nie wpływa fakt, że ubezpieczenie to zostało przewidziane w układzie zbiorowym pracy. Pracodawca - armator celowo podpisał w imieniu pracownika umowę ubezpieczenia z prywatną instytucją ubezpieczeniową by zwolnić się z obowiązku wypłaty ewentualnej odprawy. Skoro świadczenie uzyskane przez Podatniczkę ma charakter gospodarczego ubezpieczenia osobowego, to obowiązek podatkowy może powstać tylko w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 wspomnianej Umowy.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych zastosowanie znajduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przytoczonego stanu faktycznego wynika bowiem, że Podatniczka jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej ani w Polsce, ani w Niemczech. Istotne znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego ma wspomniany już wyżej charakter świadczenia otrzymanego przez Podatniczkę.

Ze względu na sferę działania ubezpieczenia można podzielić na ubezpieczenia społeczne i gospodarcze. Ubezpieczenia społeczne stanowią urządzenia zabezpieczenia społecznego stworzone przez ustawodawcę i są ściśle związane z pracowniczym stosunkiem pracy. Ich celem jest zapewnienie pomocy w przypadku śmierci, choroby pracownika lub członka rodziny itp. Ubezpieczeniami tymi w Polsce zajmuje się ZUS, a w Niemczech Niemiecka Federalna Instytucja Ubezpieczeń Rentowych (Deutsche Rentenversicherung), a odnośnie marynarzy, kolejarzy i górników zastosowanie ma Niemieckie Ubezpieczenie Rentowo-Emerytalne Bractwa Górniczego, Kolejarzy i Marynarzy (Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See).

Przy czym niemieckie ustawowe ubezpieczenie społeczne obejmuje pięć działów, m.in. ustawowe ubezpieczenie od następstw wypadków. Świadczeniami przysługującymi z niemieckiego ubezpieczenia społecznego są renta, emerytura, rehabilitacja i umożliwienie udziału w życiu zawodowym, a także zwrot składek. Wśród możliwych świadczeń rentowych można wyróżnić: rentę dla wdów i wdowców. Ubezpieczenia społeczne są zawsze ubezpieczeniami osobowymi, a dokonywane z nich wypłaty co do zasady są obciążone podatkiem dochodowym.

Do ubezpieczeń gospodarczych zalicza się natomiast pozostałe rodzaje ubezpieczeń, poza ubezpieczeniami społecznymi, które z reguły wynikają z umowy lub układu zbiorowego pracy. Kryterium dalszego podziału ubezpieczeń gospodarczych na majątkowe i osobowe stanowi przedmiot ubezpieczenia. W przypadku ubezpieczeń osobowych przedmiotem są skutki określonych zdarzeń losowych związanych z osobą ubezpieczającego (ubezpieczonego), a w tym od ujemnych skutków śmierci lub dożycia przez nią określonego wieku, uszkodzenia ciała lub śmierci wskutek nieszczęśliwego wypadku.

W opinii Podatniczki przedmiotowe świadczenie uznać należy za odszkodowanie z umowy ubezpieczenia, gdyż armator zawarł z instytucją ubezpieczeniową umowę ubezpieczenia, w której zobowiązano się do wypłaty świadczenia w razie ziszczenia się zdarzenia objętego tą umową, tj. śmierci marynarza. Gospodarczy charakter umowy wyłącza zatem możliwość uznania przedmiotowego świadczenia za odszkodowanie w związku z wypadkiem przy pracy. Takie odszkodowanie pochodziłoby bowiem z ubezpieczenia społecznego, z którego świadczenia nie są wypłacane przez prywatne firmy ubezpieczeniowe. Uzyskane przez Podatniczkę odszkodowanie można porównać do odprawy pośmiertnej. Armator wyłączył poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia swoje zobowiązanie do wypłaty odprawy pośmiertnej w zakresie wypłaconego przez instytucję ubezpieczeniową odszkodowania. W zamian pracownik lub osoba uposażona uzyskała odszkodowanie z tytułu zawartej z instytucją ubezpieczeniową umowy ubezpieczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 22 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawczyni, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, w styczniu 2009 r. otrzymała w związku ze śmiercią małżonka odszkodowanie od niemieckiej prywatnej instytucji ubezpieczeniowej. Jak wynika z treści wniosku, małżonek nie był objęty obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym. Natomiast odszkodowanie zostało wypłacone z ubezpieczenia armatorskiego, którym małżonek był objęty jako marynarz z uwagi na fakt wykonywania pracy najemnej na statkach, na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej przez armatora z instytucją ubezpieczeniową.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy zatem stwierdzić, iż zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec odszkodowanie w związku ze śmiercią małżonka z tytułu ubezpieczenia w prywatnej instytucji ubezpieczeniowej w Niemczech wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jednocześnie jednak, przedmiotowe odszkodowanie jest zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.