ITPB2/415-282/12/MU - PIT w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2005 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W drodze dziedziczenia po nim Wnioskodawca nabył 1/3 spadku, w skład którego wchodziły:

* udziały w nieruchomości A - zabudowanej działce - szacowana wartość 45 000 zł,

* udziały w nieruchomości B - lokalu mieszkalnym - szacowana wartość 28 000 zł.

Przypadająca na Wnioskodawcę ogólna (ustawowa) wartość spadku to 24 333,33 zł tj. 1/3 wszystkich ww. udziałów.

W 2007 r. został dokonany dział spadku, w ten sposób, że Wnioskodawca nabył na wyłączną własność całość udziału w nieruchomości A, matka nabyła na wyłączną własność całość udziału w nieruchomości B. Nie było żadnych spłat i dopłat na rzecz brata ani matki. Przypadająca na Wnioskodawcę wartość spadku po podziale wyniosła 45 000 zł W nieruchomości A Wnioskodawca nie był zameldowany ani tam nie zamieszkiwał. W 2008 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży swojego udziału w nieruchomości A za cenę 35 000 zł.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

Wnioskodawca uważa, że z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku w 2005 r. nie powinien płacić podatku dochodowego, ponieważ sprzedaż tych udziałów jest zwolniona z podatku dochodowego. Natomiast powinien zapłacić podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w drodze działu spadku w 2007 r. Przy tym opodatkowanie dotyczy tylko wartości udziałów w nieruchomości powyżej wartości udziałów nabytych w drodze spadku. Zdaniem Wnioskodawcy od przychodu ze zbycia udziałów w nieruchomości może odliczyć przynależne i udokumentowane koszty związane z notarialną umową o dział spadku dokonany w 2007 r. jak również udokumentowane rachunkami koszty związane z notarialną umową sprzedaży nieruchomości z 2008 r. oraz udokumentowane koszty wyceny nieruchomości, gdyż koszty te są bezpośrednio związane z transakcją jej nabycia i sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W drodze dziedziczenia po nim Wnioskodawca nabył 1/3 spadku, w skład którego wchodziły:

* udziały w nieruchomości A - zabudowanej działce - szacowana wartość 45 000 zł,

* udziały w nieruchomości B - lokalu mieszkalnym - szacowana wartość 28 000 zł.

Przypadająca na Wnioskodawcę ogólna (ustawowa) wartość spadku to 24 333,33 zł tj. 1/3 wszystkich ww. udziałów.

W 2007 r. został dokonany dział spadku, w ten sposób, że Wnioskodawca nabył na wyłączną własność całość udziału w nieruchomości A, matka nabyła na wyłączną własność całość udziału w nieruchomości B. Nie było żadnych spłat i dopłat na rzecz brata ani matki. Przypadająca na Wnioskodawcę wartość spadku po podziale wyniosła 45 000 zł W nieruchomości A Wnioskodawca nie był zameldowany ani tam nie zamieszkiwał. W 2008 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży swojego udziału w nieruchomości A za cenę 35 000 zł.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów ww. ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie natomiast z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Do momentu działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do tego momentu przedmiot wspólności.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Zgodnie bowiem z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w stanowiącej przedmiot spadku nieruchomości A doszło w chwili śmierci ojca Wnioskodawcy, czyli w 2005 r. oraz w momencie działu spadku w wyniku którego Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem całego udziału w ww. nieruchomości, czyli w 2007 r.

Wobec powyższego, jeżeli sprzedaż udziału w nieruchomości A nabytego w części w spadku oraz w części na skutek działu spadku, nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w części nabytego w drodze spadku po zmarłym w roku 2005 ojcu będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d cytowanej ustawy - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości A, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2005 r. będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a zatem sprzedaż w tej części nie spowoduje obowiązku uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z tym, do opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości w części nabytego w 2007 r. w wyniku dokonanego działu spadku będą miały zastosowanie zasady obowiązujące do 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) formułując dwie odrębne podstawy prawne tj. art. 22 ust. 6c ww. ustawy oraz art. 22 ust. 6d ww. ustawy. W przypadku sprzedaży nieruchomości, ich części lub udziału nabytych odpłatnie koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, natomiast w przypadku nieruchomości, ich części lub udziału nabytych nieodpłatnie (spadek, darowizna lub inny sposób) koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W przedmiotowej sprawie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem, jak Wnioskodawca wskazuje we wniosku, nabył ten udział bez obowiązku spłat i dopłat, a to oznacza, że nabył go nieodpłatnie.

Jak wynika natomiast z cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie, tak jak w przedstawionym stanie faktycznym, w drodze działu spadku, zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Określony w tym przepisie katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w sposób nieodpłatny, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Powyższe oznacza więc, że w opisanej we wniosku sytuacji wydatki związane z notarialną umową o dział spadku dokonany w 2007 r., nie mogą pomniejszyć uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Reasumując stwierdzić należy, że od przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym w 2005 ojcu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, bowiem korzysta on ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze działu spadku, podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przychód ten stanowi cena określona w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, które przypadają proporcjonalnie na tę część tj. np. takie udokumentowane wydatki jak poniesione w związku ze sprzedażą koszty wyceny nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę nie może być pomniejszony natomiast o poniesione wydatki związane z notarialną umową o dział spadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.