ITPB2/415-28/14/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - sp. z o.o. prowadzi działalność w Polsce i zatrudnia w Polsce pracowników, jak również oddelegowuje swoich pracowników do pracy w Niemczech. Pracownicy osiągają zatem przychód ze stosunku pracy zarówno w kraju, jak i poza terytorium Polski. Okres oddelegowania pracownika do pracy za granicą przekracza 183 dni w roku. Wynagrodzenie, które pracownicy otrzymują za czas oddelegowania, wypłacane jest przez Wnioskodawcę, a opodatkowane w Niemczech. Pracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają ustawodawstwu polskiemu, tj. w Polsce posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy, a także w Polsce podlegają ubezpieczeniom społecznym.

Wnioskodawca dla każdego pracownika pozyskał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaświadczenie A1, a oddelegowując pracowników do pracy w Niemczech zmienia im miejsce wykonywania pracy. Oznacza to, że przychody ze stosunku pracy osiągane przez oddelegowanych pracowników są opodatkowane na terenie Niemiec jako przychód osiągany z pracy wykonywanej poza terytorium RP, z uwagi na pobyt w Niemczech ponad 183 dni i wykonywanie tam pracy. Składki do systemu ubezpieczeń społecznych są natomiast odprowadzane w Polsce. Wnioskodawca ma przedstawicielstwo w Niemczech, ale wynagrodzenia pracownikom wypłaca centrala Wnioskodawcy w Polsce, która uwzględnia w rozliczeniach podatkowych pracowników przygotowywanych za okres roku (PIT-11) zwolnienie przychodu w wysokości 30% diet. Nadto pracownikom zabezpieczono nocleg na terenie Niemiec (zakwaterowanie), którego koszty pokrywa Wnioskodawca. Świadczenia tego Wnioskodawca nie opodatkowuje w Polsce (jest to przychód osiągany na terytorium Niemiec), ale stanowi ono podstawę naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w Polsce.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1. Czy w celu obliczania dochodu zwolnionego z opodatkowania w Polsce, o jakim mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. dochodu zwolnionego od podatku z informacji PIT-11) u pracownika oddelegowanego do pracy na terenie Niemiec od przychodu odejmuje się:

* równowartość 30% diety za wszystkie dni kalendarzowe, w których pracownik przebywał za granicą, również te w których nie świadczył pracy (weekendy i święta), a pozostawał w stosunku pracy i przebywał na terenie Niemiec;

* przychody z tytułu udostępnionego częściowo nieodpłatnego zakwaterowania w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania do kwoty 500 zł miesięcznie;

* koszty uzyskania przychodów za miesiące, w których pracownik świadczy pracę na terytorium Niemiec.

2. Czy w celu zrealizowania obciążających Wnioskodawcę obowiązków płatnik z uwagi na treść art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 i art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczając odpowiednio: podstawę opodatkowania i należny podatek, ma obowiązek uwzględnić odpowiednio: składki społeczne i zdrowotne obliczone i zapłacone od przychodów osiągniętych w Niemczech, a tym samym ma obowiązek wykazać (ująć) je w informacji PIT-11.

Ad. 1.

Pomiędzy Polską a RFN zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której jako metodę unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wynagrodzeń za tzw. pracę najemną, ustalono metodę wyłączenia z progresją. Płatnik ma więc obowiązek ustalić także dochody (przychody), które są zwolnione od opodatkowania w Polsce i prawidłowo wykazać je w informacji PIT-11. W PIT-11 powinny być uwzględnione dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, aby umożliwić prawidłowe rozliczenie podatku każdemu z pracowników. Dochody te, chociaż zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, w przypadku uzyskiwania przez pracownika innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wpłyną na wysokość podatku w Polsce.

Wnioskodawca uważa, że skoro pracownicy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to do osiąganych przez nich przychodów (dochodów) z wykonywanej pracy zastosowanie znajdują w pełni wszystkie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe odnosi się także do przepisów prawa regulujących zwolnienie przedmiotowe określonych przychodów (dochodów) od opodatkowania.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15 (w przedmiotowym stanie faktycznym wyjątek wskazany w art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania). Oznacza to, że ta część przychodów nie będzie stanowiła podstawy do opodatkowania.

W związku natomiast z faktem, iż pracownicy korzystają z zakwaterowania na terenie Niemiec, które zapewnia im Wnioskodawca, do osiąganych przez nich z tego tytułu przychodów zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. W ust. 14 tegoż przepisu ustawodawca zastrzegł, że zwolnienie powyższe może mieć zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4, czyli tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej określone są w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne oraz uwagi dotyczące sposobu opodatkowania przychodów osiągniętych z pracy w Niemczech przez polskich rezydentów podatkowych, płatnik ustalając dochód pracownika, o jakim mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. dochód zwolniony od podatku z informacji PIT-11) jest obowiązany od osiągniętego przez pracownika przychodu odjąć:

* koszty jego uzyskania ustalone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* 30% diety ustalonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy;

* wartość przychodów z tytułu zakwaterowania w kwocie nie większej niż 500 złotych miesięcznie.

Wnioskodawca zauważa, że stanowisko przedstawione powyżej potwierdza także interpretacja podatkowa, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2009 r., znak: ITPB2/415-786/09/AD, czy wydana przez ten sam organ interpretacja z dnia 16 marca 2011 r., znak ITPB2/415-1168/10/ENB.

Ad. 2.

Odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne należy dokonać zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, w którym określone zostały zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne. Według art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

Z kolei w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

* obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku, bądź podatku, jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz dochód od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym potrącone przez Wnioskodawcę od opodatkowanych w Niemczech wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne m.in. może mieć zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicy nie będzie więc podlegać odliczeniu składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19, a także pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji płatnik nie wykaże w informacji PIT-11 składek obliczonych od zwolnionej od podatku części wynagrodzenia pracownika.

Istotne dla pełnej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest odwołanie się dodatkowo do § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.), z którego wynika, że podstawy wymiaru składek nie stanowi przychód odpowiadający części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Jak więc wynika z powyższego rozporządzenia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie uwzględnia się m.in. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu zagranicznych podróży służbowych, za każdy dzień pobytu, a ponieważ składek na ubezpieczenia społeczne nie nalicza się od równowartości całej diety, natomiast zwolnienie od podatku dotyczy tylko 30% diety, to oznacza, że w tym przypadku nienaliczane są składki od dochodu zwolnionego. Nie ma więc potrzeby dodatkowego ustalania składek, które nie mogłyby być odliczone od dochodu.

Podsumowując własne stanowisko prawne Wnioskodawca uważa, że z obowiązujących przepisów prawa, które mają zastosowanie do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego wynika, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Artykuł 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Natomiast, stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2013 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1054) określa wzór informacji PIT-11, stanowiący załącznik Nr 9 do rozporządzenia.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono regulację, zgodnie z którą w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Dochody te chociaż zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, w przypadku uzyskiwania przez podatnika innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce - zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wpływają na wysokość podatku w Polsce. Obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną. Podkreślić należy, iż pozostałych dochodów, zwolnionych z opodatkowania, co do zasady - z wyjątkiem wymienionych w art. 39 ust. 1 cyt. ww. ustawy - nie wykazuje się w informacji PIT-11. Wskazuje na to treść pkt 4 objaśnień do informacji PIT-11, z których wynika, iż w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, jednakże w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w Polsce i zatrudnia w Polsce pracowników, jak również oddelegowuje swoich pracowników do pracy w Niemczech. Pracownicy osiągają zatem przychód ze stosunku pracy zarówno w kraju, jak i poza terytorium Polski. Okres oddelegowania pracownika do pracy za granicą przekracza 183 dni w roku. Wynagrodzenie, które pracownicy otrzymują za czas oddelegowania, wypłacane jest przez Wnioskodawcę, a opodatkowane w Niemczech. Pracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają ustawodawstwu polskiemu, tj. w Polsce posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy, a także w Polsce podlegają ubezpieczeniom społecznym.

Wnioskodawca dla każdego pracownika pozyskał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaświadczenie A1, a oddelegowując pracowników do pracy w Niemczech zmienia im miejsce wykonywania pracy. Oznacza to, że przychody ze stosunku pracy osiągane przez oddelegowanych pracowników są opodatkowane na terenie Niemiec jako przychód osiągany z pracy wykonywanej poza terytorium RP, z uwagi na pobyt w Niemczech ponad 183 dni i wykonywanie tam pracy. Składki do systemu ubezpieczeń społecznych są natomiast odprowadzane w Polsce. Wnioskodawca ma przedstawicielstwo w Niemczech, ale wynagrodzenia pracownikom wypłaca centrala Wnioskodawcy w Polsce, która uwzględnia w rozliczeniach podatkowych pracowników przygotowywanych za okres roku (PIT-11) zwolnienie przychodu w wysokości 30% diet. Nadto pracownikom zabezpieczono nocleg na terenie Niemiec (zakwaterowanie), którego koszty pokrywa Wnioskodawca. Świadczenia tego Wnioskodawca nie opodatkowuje w Polsce (jest to przychód osiągany na terytorium Niemiec), ale stanowi ono podstawę naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 pracownikowi uzyskującemu dochody za pracę w Niemczech, w której w kolumnie "dochód zwolniony od podatku" jest zobowiązany wykazać dochód uzyskany przez pracownika opodatkowany w Niemczech.

Ustalając ww. dochód, przychód uzyskany przez pracownika za pracę w Niemczech, w wysokości uwzględniającej mające zastosowanie zwolnienia podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy pomniejszyć o przysługujące pracownikowi koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Ponieważ z wniosku wynika, że Wnioskodawca pokrywa pracownikom koszty noclegu, to wskazać należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W myśl art. 21 ust. 14 cyt. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje osobom przebywającym czasowo za granicą i uzyskującym przychody, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, zatem również za te dni w których pracownik z uwagi na dni wolne (niedziele i święta) nie świadczył pracy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 15 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

W związku z powyższym, w informacji PIT-11 Wnioskodawca - jako płatnik - jest zobowiązany wykazać dochód uzyskany przez pracownika za pracę zagranicą po uwzględnieniu zwolnień przewidzianych w powołanych art. 21 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w kwestii składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne zapłaconych do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, które płatnik ma obowiązek wykazać w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 należy odwołać się do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, w którym określone zostały zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy podatkowej, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

* odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

* obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych podlegają odliczeniu, odpowiednio od podstawy opodatkowania i od podatku (zaliczki na podatek) jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz dochód od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym, potrącone przez Wnioskodawcę z opodatkowanych zagranicą wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, może mieć m.in. zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w informacji PIT-11 Wnioskodawca wykazuje składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (do wysokości 7,75% podstawy wymiaru składki) zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń z wyłączeniem jednakże składek, których podstawę stanowił dochód zwolniony od podatku na podstawie ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.