ITPB2/415-251/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej spłaty związanej z działem spadku - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty związanej z działem spadku.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po Edwardzie B. zmarłym dnia..., ostatnio stale zamieszkałym w P. został zgłoszony następujący majątek spadkowy: #189; część nieruchomości gruntowej o pow. 848 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 108,5 m² i garażem o pow. 29,5 m² położonej w P.

Po Irenie B. zmarłej dnia..., ostatnio stale zamieszkałej w P. został zgłoszony następujący majątek spadkowy: 4/6 udziału w nieruchomości gruntowej o pow. 848 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 108,5 m² i garażem o pow. 29,5 m2położonej w P.

Sąd Rejonowy Wydział IX Cywilny postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011 r. stwierdził, że spadek po Edwardzie B. zmarłym dnia... na podstawie ustawy nabyli: żona Irena B. oraz dzieci Emilia Edyta D. (Wnioskodawczyni) i Krzysztof B. - każde po 1/3 części wprost.

Spadek po Irenie B. zmarłej dnia... na podstawie ustawy nabyli: dzieci Emilia Edyta D. (Wnioskodawczyni) i Krzysztof B. - każde po #189; części wprost.

Po zmarłym Edwardzie B. podatek od spadków i darowizn zapłacono w całości. Nabycie spadku po zmarłej Irenie B. zwolniono od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dniu 30 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni oraz Jej brat -Krzysztof B. zawarli przed Sądem Rejonowym Wydział IX Cywilny ugodę i dokonali podziału majątku wspólnego Edwarda i Ireny B. oraz dokonali działu spadku w ten sposób, że składnik majątkowy - prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w P., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą - w całości przypadł uczestnikowi Krzysztofowi B. (punkt IV ugody).

W punkcie V ww. ugody Wnioskodawczyni i uczestnik oświadczyli, że Krzysztof B. (brat) jest zobowiązany zapłacić na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 100 000 zł tytułem spłaty, przy czym płatność tej kwoty rozkładają na 9 rat, pierwszą w kwocie 20 000 zł płatną do 31 sierpnia 2013 r. oraz 8 rat płatnych corocznie w kwotach po 10 000 zł do 31 grudnia każdego kolejnego roku, poczynając od roku 2014.

Otrzymana przez Wnioskodawczynię od brata - Krzysztofa B. kwota spłaty była ekwiwalentna do Jej udziału w nieruchomości będącej przedmiotem spadku i nie przekraczała przysługującego udziału spadkowego po zmarłych rodzicach -Irenie i Edwardzie B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłatę spadkobierców dokonaną w wyniku działu spadku po zmarłej matce należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też w myśl z art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, więc nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Jej udziału spadkowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, gdy rzeczy nie da się podzielić, może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu. Odpłatne zbycie jest naturalną konsekwencją nabytych praw w wyniku otrzymania spadku, które podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dokonana spłata w spadku jest ekwiwalentna do posiadanego udziału w spadku, nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, czyli brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez Wnioskodawczynię w wyniku sprzedaży udziałów.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż spłata udziału nastąpiła co prawda z majątku brata, jednakże to on stał się jedynym właścicielem odziedziczonej nieruchomości, który spłaca udział Wnioskodawczyni i aktualnie dysponuje całością masy spadkowej. Według Wnioskodawczyni, trudno mówić w tej sytuacji o odpłatnym zbyciu jako czynności, co prawda przenoszącej prawo własności, ale nie w zamian za korzyść majątkową. W omówionej sytuacji nikt ze spadkobierców nie uzyskuje korzyści materialnych, jedynie została unormowana sytuacja prawna - zniesienie współwłasności na rzecz jednego ze spadkobierców na skutek braku możliwości podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, odnośnie nieruchomości zawarty został w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym uregulowaniem, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu

cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wnioskodawczyni podkreśla, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Wnioskodawczyni i Jej brat dokonali działu spadku po zmarłych rodzicach. Brat Wnioskodawczyni spłaca w formie gotówki posiadane udziały we własności nieruchomości uzyskane w drodze dziedziczenia. Wartość owej spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego. W takim razie spłata, którą Wnioskodawczyni otrzymała od brata w związku z działem spadku obejmującego lokal mieszkalny, odziedziczony po rodzicu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w tym lokalu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawczyni istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Jej udziału spadkowego.

Wnioskodawczyni podkreśla, że nie uzyskała żadnego przychodu bowiem jedynie spieniężyła udział w nieruchomości nabyty w spadku uzyskując jedynie jego równowartość. Skoro zatem nabycie tego udziału podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to - Jej zdaniem - w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Takie stanowisko-zdaniem Wnioskodawczyni-potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr ILPB2/415-422/12/13-S/TR - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania spłaty związanej z działem spadku uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po Edwardzie B. zmarłym dnia..., ostatnio stale zamieszkałym w P. został zgłoszony następujący majątek spadkowy: #189; część nieruchomości gruntowej o pow. 848 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 108,5 m² i garażem o pow. 29,5 m² położonej w P.

Po Irenie B. zmarłej dnia..., ostatnio stale zamieszkałej w P. został zgłoszony następujący majątek spadkowy: 4/6 udziału w nieruchomości gruntowej o pow. 848 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 108,5 m² i garażem o pow. 29,5 m2położonej w P.

Sąd Rejonowy Wydział IX Cywilny postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011 r. stwierdził, że spadek po Edwardzie B.zmarłym dnia... na podstawie ustawy nabyli: żona Irena B. oraz dzieci Emilia Edyta D. (Wnioskodawczyni) i Krzysztof B. - każde po 1/3 części wprost.

Spadek po Irenie B. zmarłej dnia... na podstawie ustawy nabyli: dzieci Emilia Edyta D. (Wnioskodawczyni) i Krzysztof B. - każde po #189; części wprost.

Po zmarłym Edwardzie B. podatek od spadków i darowizn zapłacono w całości. Nabycie spadku po zmarłej Irenie B. zwolniono od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dniu 30 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni oraz Jej brat -Krzysztof B. zawarli przed Sądem Rejonowym Wydział IX Cywilny ugodę i dokonali podziału majątku wspólnego Edwarda i Ireny B. oraz dokonali działu spadku w ten sposób, że składnik majątkowy - prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w P., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą - w całości przypadł uczestnikowi Krzysztofowi B. (punkt IV ugody).

W punkcie V ww. ugody Wnioskodawczyni i uczestnik oświadczyli, że Krzysztof B. (brat) jest zobowiązany zapłacić na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 100 000 zł tytułem spłaty, przy czym płatność tej kwoty rozkładają na 9 rat, pierwszą w kwocie 20 000 zł płatną do 31 sierpnia 2013 r. oraz 8 rat płatnych corocznie w kwotach po 10 000 zł do 31 grudnia każdego kolejnego roku, poczynając od roku 2014.

Otrzymana przez Wnioskodawczynię od brata - Krzysztofa B. kwota spłaty była ekwiwalentna do Jej udziału w nieruchomości będącej przedmiotem spadku i nie przekraczała przysługującego udziału spadkowego po zmarłych rodzicach -Irenie i Edwardzie B.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że okoliczność, iż dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet w sytuacji, gdy dział spadku nastąpił przed upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że spłata otrzymana przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku nieprzekraczająca wartość udziału jaki przysługiwał Jej w spadku, nie spowodowała powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych. Wśród nich nie został wymieniony dział spadku, w rezultacie otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a w konsekwencji wyłączenie, o którym mowa nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Jednocześnie mając na uwadze przytoczoną przez Wnioskodawczynię interpretację indywidualną oraz wyrok WSA - wskazać należy, że każde z tych orzeczeń dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.