ITPB2/415-246/11/12-S/IB - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości umundurowania służbowego przekazanego pracownikowi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 677/11 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wezwaniem z dnia 19 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownicy Wnioskodawcy (Zakładu) zatrudnieni na stanowisku kierowcy autobusu, motorniczego tramwaju, kontrolera ruchu oraz dyspozytora zgodnie z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników do dnia 31 grudnia 2009 r. wyposażani byli (nieodpłatnie) w umundurowanie służbowe, na które składało się: koszula (4 szt./rok), spodnie (3 szt./2 lata), sweter (1 szt./2 lata) i bezrękawnik (1 szt./2 lata). Od dnia 1 stycznia 2010 r. umundurowania służbowego nie wydaje się (umundurowanie jest sprzedawane).

Zgodnie z zasadami przyznawania umundurowania, które określone zostały w załączniku Nr 11 do Układu "pracownikowi nie wolno podjąć czynności służbowych w innym ubraniu niż przydzielone przez pracodawcę." Obowiązek świadczenia pracy w umundurowaniu służbowym wynikał również z zakładowej Instrukcji Służby Ruchu cyt: "umundurowanie w czasie pełnienia służby powinno być zgodne z obowiązującą tabelą norm odzieży i kompletne, a wygląd pracownika estetyczny. Umundurowanie należy utrzymywać w porządku i czystości".

Na dostawę umundurowania co roku prowadzone było postępowanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia ustalono szczegółowe wymagania jakim musiało odpowiadać zamówione umundurowanie. W przypadku swetrów określono np.: skład surowca: 40% wełna, 30% akryl, 30% elana, kolor: granat, ścieg: perła, gramaturę wagową dla średniego rozmiaru swetra 176/104 ok. 78 dag. Ponadto wskazano takie elementy jak:

* dla swetrów męskich - szpic, naramienniki zaokrąglone z tkaniny elano - bawełna bez pagonów, naszyte łokietniki, kieszeń otwarta z tkaniny elano - bawełna z miejscem (przeszyciem) na długopis,

* dla swetrów damskich - szpic rozpinany, naramienniki zaokrąglone z tkaniny elano - bawełna bez pagonów, naszyte łokietniki, kieszeń otwarta z tkaniny elano - bawełna z miejscem (przeszyciem) na długopis,

* dla bezrękawników - szpic z kieszenią otwartą z tkaniny elano - bawełny ściągacze podwójne,

* dla spodni - kolor: granat, fason: nogawka przednia z kolanówką, kolanówka z wiskozy, dwie kieszenie boczne z bawełny, w pasku regulacja na dwa guziki, kieszeń z tyłu z bawełny, zapinana na guzik; dla spodni damskich - dodatkowo pasek z gumką,

* dla koszuli - skład surowca: mieszanka 55% bawełny, 45% poliester, kolor materiału: jasno niebieski, kołnierz i mankiet klejone, kieszeń: lewa strona, zapinana na guzik z miejscem (przeszyciem) na długopis, estetyczny wygląd i właściwe wykończenie, dodatkowo koszula damska powinna być kryta plisą.

Umundurowanie służbowe było jednakowe dla wszystkich pracowników, z uwagi na fakt, że koszt wyprodukowania byłby droższy od zamawianego, nie posiadało umieszczonego na nim logo firmy.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że umundurowanie służbowe wydawane pracownikom Wnioskodawcy posiada cechy charakterystyczne dla zakładu opisane w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, co wyróżnia je od odzieży ogólnie dostępnej na rynku np. kolor, ścieg, wzory swetrów, spodni, koszul (szczegółowo opisano we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r.).

Wydawane umundurowanie nie posiada umieszczonego na nim logo firmy ze względu na to, że koszt jego wyprodukowania byłby wyższy. Niemniej jednak krój umundurowania jest charakterystyczny dla Wnioskodawcy a osoby go używające utożsamiane są z przynależnością do firmy.

Przedstawiciele Wnioskodawcy nie mają wiedzy, czy pracownicy mogli wykorzystywać umundurowanie w czasie wolnym od pracy. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż pracownicy zgłaszali do pracodawcy potrzebę ustawienia szafek m.in. na ubrania, pracodawca zamontował odpowiednie szafki na terenie dyspozytorni, co pozwala zagospodarować je według uznania pracowników (motorniczych i kierowców).

Ponadto, na uroczystości organizowane przez zakład np. z okazji Dnia Pracownika Komunalnego pracownicy przychodzą w ubraniach prywatnych. W załączeniu przekazano zdjęcie pracowników odznaczonych na takiej uroczystości, z których żaden nie występuje w stroju służbowym, a są wśród nich dwaj kierowcy, motornicza i dyspozytor.

Aktualnie pracownicy mają możliwość zakupu po korzystnych cenach (do wykorzystania również w celach prywatnych) posiadanych na stanie zakładu m.in. spodni, koszul i swetrów (wg wzoru obowiązującego u Wnioskodawcy). Pomimo stosunkowo niskich cen brak jest zainteresowania zakupem ww. elementów stroju (służbowego) do używania w czasie wolnym od pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość przekazanego pracownikowi umundurowania służbowego stanowiła przychód pracownika wolny od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 10 wolne od podatku dochodowego są (...) wartość ubioru służbowego (umundurowania) jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika (...).

Zasady przyznawania umundurowania służbowego były określane przez przepisy wewnętrzne zakładu (Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników Wnioskodawcy oraz Instrukcja Służby Ruchu). Pracodawca ustalił też, że pracownikowi nie wolno podjąć czynności służbowych w innym ubraniu niż przydzielone przez pracodawcę.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narzuca żadnych konkretnych ograniczeń w zakresie oznakowania umundurowania. Niezbędne jest jedynie, żeby umundurowanie zachowywało swój charakter tj. żeby z okoliczności faktycznych wynikało, że zalecone przez pracodawcę umundurowanie miało faktycznie charakter związany z pełnieniem obowiązków służbowych. Zdaniem Wnioskodawcy wymogi określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia takie jak: skład surowca, kolory poszczególnych asortymentów umundurowania, krój, dokładne określenie elementów ubioru np. naramienniki zaokrąglone z tkaniny elano - bawełna, kieszeń otwarta z tkaniny elano - bawełna z miejscem (przeszyciem) na długopis, ścieg, gramatura, rodzaj ściągaczy powodują, że cechy te utożsamiają pracowników, których pracodawca zobowiązał do noszenia umundurowania z Zakładem i nie jest wymagane umieszczanie na nim logo "Z." (co w efekcie spowodowałoby dodatkowe koszty wyprodukowania umundurowania). W przypadku "Z." na istniejące wątpliwości w zakresie zakwalifikowania ubioru służbowego wskazuje również wystąpienie Inspektora Państwowej Inspekcji Pracy.

Nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje również korespondencja Zakładu z Ministerstwem Pracy i Polityki Socjalnej (pismo z dnia 7 maja 1993 r., pismo MPiPS z dnia 23 czerwca 1993 r.) oraz Ministerstwa Pracy i Polityki Socjalnej z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (z dnia 11 października 1993 r.) w sprawie oskładkowania składkami ZUS wartości umundurowania służbowego.

Wnioskodawca uważa, że wartość przekazanego pracownikowi umundurowania służbowego wydawanego do dnia 31 grudnia 2009 r. była przychodem wolnym od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W dniu 1 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-246/11/IB stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 10 czerwca 2011 r. (data wpływu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 lipca 2011 r. znak ITPB2/415W-54/11/ENB. W dniu 8 sierpnia 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 677/11 uchylając przedmiotową interpretację stwierdził, iż ubiór posiadał cechy charakterystyczne dla firmy. Strona wskazała na takie cechy stroju jak: w przypadku: swetrów - kolor granat, ścieg - perła, oznaczony skład surowca, naramienniki zaokrąglone bez pagonów, naszyte łokietniki, kieszeń otwarta z miejscem (przeszyciem) na długopis. Do tak opisanych swetrów dołączone były spodnie także w kolorze granatowym oraz koszule w kolorze jasnoniebieskim. W koszulach także było miejsce (przeszycie) na długopis. Koszula damska dodatkowo była kryta plisą. W przypadku spodni nogawka przednia była wzmocniona kolanówką z wiskozy. Bezrękawnik również był koloru granatowego i zawierał otwartą kieszeń. Zdaniem Sądu, podany we wniosku szczegółowy opis ubrania pozwala stwierdzić, że zawiera on cechy, które można uznać za charakterystyczne dla ubioru służbowego noszonego w trakcie wykonywania pracy przez kierowców autobusów, czy motorniczych tramwajów. Takie cechy jak kolorystyka (granat dla spodni, swetrów i bezrękawników, jasnoniebieski dla koszul), fason (naramienniki, łokietniki, kieszenie z przeszyciem na długopis), skład tkaniny, wzmocnienie spodni (w części kolan) odpowiednią kolanówką, powodują, że osoby w nich ubrane wyróżniają się spośród innych osób i powszechnie kojarzą się z pracownikami zakładów. Podany przez stronę kompleksowy ubiór pracownika Zakładu pozwala stwierdzić, że jest to dość typowy ubiór służbowy dla tej grupy zawodowej pracowników, którą wskazano we wniosku o interpretację. Sąd wskazał, że spośród cech, które podaje organ jako charakterystyczne dla ubioru służbowego, brak jest w przedmiotowej sprawie jedynie logo firmy. Niewątpliwie naszycie (nadrukowanie, naklejenie) logo Zakładu wzmocniłoby ocenę wskazanych ubiorów jako służbowych, jednakże nie może to być kryterium wyłączne i determinujące zwolnienie od podatku dochodowego. W ocenie Sądu jest to jeden z elementów ubioru służbowego, jednakże nie jedyny, który ma przesądzać o charakterze ubioru, a który pracownicy mają obowiązek nosić w trakcie wykonywania obowiązków służbowych. Strona wskazała, że podlega przepisom ustawy o finansach publicznych, a koszty niewątpliwie podniosłyby cenę ubioru i wyłącznie te względy zadecydowały o nieumieszczaniu na odzieży naszywek z logo firmy. W opinii Sądu nie bez znaczenia dla oceny spornych ubrań w kontekście zwolnienia podatkowego jest okoliczność, że pracownicy nie nabywali ubrań (ich poszczególnych elementów) dla celów prywatnych, pomimo oferowania ich po korzystnych cenach przez pracodawcę. To potwierdza tylko ocenę otrzymywanych ubrań jako służbowych i wręcz niechęć pracowników do noszenia takiego ubrania poza godzinami pracy, co jest zachowaniem naturalnym, skoro ubiór ten utożsamia ich z daną grupą zawodową. Zdaniem Sądu zauważyć także należy, że Zakład podniósł okoliczność, iż pracodawca na wniosek pracowników zamontował szafki na ubrania na terenie dyspozytorni, co wskazuje na pozostawianie ich w miejscu pracy po zakończeniu obowiązków służbowych.

Końcowo Sąd nadmienił, iż na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. pełnomocnik Zakładu podał, że zmiana formy prawnej podatnika powodowałaby zmianę całego umundurowania. Powyższe również wskazuje na okoliczność, że umieszczanie na ubraniach logo firmy w takich sytuacjach oznaczałoby dla pracodawcy konieczność ich wymiany (logo byłoby nieaktualne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

Z dyspozycji powyższego przepisu wynika zatem jednoznacznie, iż ze zwolnienia nie korzysta wartość jakiegokolwiek ubioru, którego używanie należy do obowiązków pracownika ale wyłącznie ubioru służbowego (umundurowania).

W przypadku określenia "ubiór służbowy" ustawodawca ani w przepisach prawa podatkowego ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego.

Tym samym, wykładni omawianego przepisu należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słów "ubiór" i "służbowy". Uniwersalny Słownik Języka Polskiego określa mianem "ubrania" - "to, co się nosi; ubranie, strój", "służbowy" - "dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy". Wobec powyższego uznać należy, iż odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp.

W świetle powyższego, aby uznać dany strój za ubiór służbowy muszą zostać spełnione dwa warunki:

* jego noszenie jest obowiązkiem pracownika (wynikającym z regulaminu czy umowy o pracę),

* musi posiadać charakterystyczne cechy (np. naszyte logo firmy, charakterystyczny krój i kolor, itp.) - tj. tak zindywidualizowane elementy, przez które odzież ta traci przymiot odzieży o charakterze osobistym.

Ubiór opisany we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, w którym pracownicy Wnioskodawcy zobowiązani byli świadczyć pracę, posiadał cechy charakterystyczne dla ubioru służbowego noszonego w trakcie wykonywania pracy (określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia), ponieważ posiadane cechy, takie jak: kolorystyka, fason, skład tkaniny, wzmocnienie spodni wskazują, że osoby w nie ubrane należą do konkretnej grupy zawodowej pracowników i są wyłącznie z nimi kojarzone.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, iż wartość odzieży przekazanej nieodpłatnie pracownikom przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.