ITPB2/415-243/14/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Spółce przeprowadzona została przez pracowników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kontrola w zakresie wypłaty zasiłku chorobowego i macierzyńskiego Pani P.P. P. P.P. zatrudniona jest w Spółce na umowę o pracę, pełni funkcję Prezesa Zarządu (jednoosobowego) i posiada 99 udziałów ze 100. W wyniku kontroli Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję w dniu XXX 2011 r. stwierdzającą, że P. P.P. od dnia 24 listopada 2009 r. nie podlega pracowniczym ubezpieczeniom społecznym, lecz obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu: emerytalnemu i rentowemu oraz wypadkowemu, a także obowiązek płacenia składek na Fundusz Pracy jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Spółka odwołała się od ww. decyzji do Sądu Okręgowego. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych oddalił odwołanie. Spółka nie zgodziła się z wyrokiem sądu i odwołała się do Sądu Apelacyjnego - Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, który w dniu XXX 2012 r. oddalił apelację Spółki, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego. Sąd przyjął, iż uzyskanie przez skarżącą pełni statusu właścicielskiego uniemożliwia dalsze istnienie stosunku pracy z uwagi na niemożność zaakceptowania - z punktu widzenia podstawowej cechy tego stosunku jaką jest podporządkowanie pracownika w procesie pracy-występowania osoby fizycznej jednocześnie w roli pracodawcy jako właściciela spółki i w charakterze pracownika wykonującego na rzecz samego siebie zatrudnienie w charakterze jednoosobowego zarządu tej spółki. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie niemożliwe stało się kontynuowanie stosunku prawnego o elementach wynikających z art. 22 § 1 Kodeksu pracy oraz jego rozwiązanie na podstawie jednostronnych lub dwustronnych czynności prawnych, skoro doszło do sprzecznego z istotą pracy utożsamiania stron posiadających dotychczas względem siebie status pracodawcy i pracownika. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że stosunek pracy wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu wygasł z chwilą nabycia przez niego wszystkich udziałów w tej spółce. W wyniku realizacji ww. wyroku Spółka sporządziła korekty dokumentów rozliczeniowych DRA do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od listopada 2009 r. do marca 2013 r. Naliczone zostały składki za P. P.P. zgodnie z wyrokiem jak dla prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. W dniu 25 września 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wpłacił na konto Spółki kwoty nadpłat:

* z tytułu ubezpieczeń społecznych - 101.076,10 zł,

* z tytułu ubezpieczenie zdrowotnego - 38.895,71 zł,

* z tytułu Funduszu Pracy - 11.573,50 zł.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy zwrócone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nadpłaty z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych są przychodem ubezpieczonego w dniu ich uzyskania i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w dniu 25 września 2013 r. uzyskała

* zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 101.076,10 zł z tytułu złożonych korekt rozliczeń ZUS-DRA za omawiany okres. Z rozliczenia wynika do zwrotu dla P. P.P. kwota 45.151,70 zł, dla Spółki 55.924,40 zł,

* zwrot z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego - kwota 38.895,71 zł do zwrotu dla P.P.P.,

* zwrot z nadpłaty Funduszu Pracy - kwota 11.573,50 zł w całości dla Spółki.

Ogółem Spółka uzyskała zwrot w wysokości 67.497,90 zł, który zaewidencjonowała w pozostałe przychody operacyjne uznając je za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają - wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy mówi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 5, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z tym, Spółka kwotę zwrotu brutto w wysokości 84.047,41 zł pomniejszyła o pobrany podatek w wysokości 18% tj. kwotę 15.129 zł wypłacając P. P.P. kwotę 68.918,41 zł.

Zatem, że w związku z dokonaniem na rzecz P.P.P. zwrotu Spółka sporządzi na koniec roku informację na druku PIT-11 o uzyskanym przychodzie i pobranym podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Elementarną zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy - za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu-odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

Przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego stany faktycznego wynika, że Spółka dokonała zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na skutek korekt dokumentów rozliczeniowych DRA, na rzecz osoby niebędącej pracownikiem, zapłaconych za okres w którym, co potwierdzone zostało wyrokiem sądu, nie łączył strony stosunek pracy. W związku z tym uznać należy, że dokonując ww. zwrotu jej rola jako płatnika składek sprowadziła się co do zasady jedynie do pośredniczenia w wypłacie, na rzecz ww. osoby, kwoty przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Tym samym uwzględniając powyższe okoliczności, dokonanego zwrotu nie można rozpatrywać w kategoriach przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mającego swe źródło w stosunku pracy.

W konsekwencji też na Spółce nie ciążyły, w związku z jego realizacją obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie była zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek oraz sporządzenia informacji PIT-11.

Wskazać jednakże należy, że w myśl art. 45 ust. 3a ww. ustawy jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Przy czym z art. 45 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W świetle powyższego należy podkreślić, że sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, została unormowana w art. 45 ust. 3a ww. ustawy.

Jak wynika z tego przepisu, w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne to podatnik (osoba, która otrzymała zwrot) obowiązany jest doliczyć odpowiednio do dochodu i do podatku kwoty uprzednio odliczone i dokonuje tego w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym składki zostały mu zwrócone.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka dokonując na rzecz P.P.P. zwrotu nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne nie była zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od ww. kwot. Spółka powinna jedynie poinformować P.P.P. o konieczności doliczenia do dochodu, zwróconych składek na ubezpieczenia społeczne oraz do podatku zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne - w wysokości uprzednio odliczonych - w składanym przez nią zeznaniu za rok podatkowy, w którym składki te zwrócono.

Z tych względów zwrócone składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy i nie są wykazywane przez płatnika w informacji PIT-11.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Niemniej jednaj wskazać należy, że skoro Spółka - co wynika z wniosku - od zwróconych Pani P.P. ww. kwot pobrała zaliczkę na podatek dochodowy, to w związku z tym, winna ją wykazać w sporządzonej, w ustawowo przewidzianym terminie, informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.