ITPB2/415-239/11/ENB - Powstanie przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku opłacenia przez spółkę z o.o. składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków kierownictwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów opłaconych przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia OC - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów członków Zarządu i Rady Nadzorczej opłaconych przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia OC

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o., jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek m.in. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób fizycznych, zatrudnionych na umowę o pracę lub uzyskujących świadczenia od Spółki w związku z powołaniem do pełnienia funkcji w Jej organach statutowych.

Spółka, jako ubezpieczający zawarła w dniu 19 stycznia 2011 r. umowę ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką. Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. od dnia 17 stycznia 2011 r. do dnia 16 stycznia 2012 r. Spółka zapłaciła z tego tytułu składkę w kwocie 10.640 zł, która została obliczona na podstawie m.in. Jej wyników finansowych, ilości pracowników oraz historii roszczeń wniesionych do Spółki bądź Jej organów.

Spółka nie ma obowiązku zapłaty dodatkowej składki w przypadku zmiany osób ubezpieczonych. Wysokość składki nie jest również uzależniona od ilości osób objętych ochroną. Również fakt objęcia ubezpieczeniem lub wyłączenia z ubezpieczenia konkretnej osoby nie ma wpływu na wysokość składki.

W umowie wskazano, że obejmuje ona "roszczenia z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego po dacie retroaktywnej określonej w umowie ubezpieczenia (o ile ta data ma zastosowanie), a przed upływem okresu ubezpieczenia", skierowanego przeciwko niewskazanemu imiennie członkowi kierownictwa lub Spółce po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia. W umowie postanowiono jednakże, że data retroaktywana nie ma zastosowania, czyli obejmuje ona pokrycie retroaktywne w granicach wyznaczonych przez umowę.

Wedle umowy, zakresem ochrony nie są objęte roszczenia, które można powiązać z postępowaniami wszczętymi przed lub w dacie 17 stycznia 2003 r. Innymi słowy, zakresem ubezpieczenia są objęte roszczenia skierowane przeciwko obecnym jak i byłym członkom kierownictwa Spółki oraz samej Spółki, które dotyczą postępowań wszczętych po dacie 17 stycznia 2003 r.

Osoby określone bezimiennie w umowie jako "członkowie kierownictwa", których obejmuje umowa, to byli i obecni członkowie Zarządu Spółki. Osoby te były w przeszłości albo są obecnie zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę lub pełnili w przeszłości albo pełnią obecnie swoje funkcje jedynie na podstawie powołania uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zawarciem umowy i opłaceniem składki od Spółki oraz od byłych i obecnych członków kierownictwa Spółki objętych umową.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 805 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej Umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. Świadczenia pieniężne ponoszone za osoby objęte ubezpieczeniem należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym.

Obejmuje ono działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż co do zasady opłacana przez podmiot gospodarczy składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi dla osób ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych jest zdaniem Wnioskodawcy otwarty - podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki zapłaconej przez Spółkę. Różny jest też zakres ryzyk objętych ubezpieczeniem w zależności od wykonywanej funkcji. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w Umowie (załączniku do Umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, nie ma możliwości przypisania przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki, jednoznacznie grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia i opłaceniem składki od osób fizycznych objętych umową.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. IPPB2/415-818/10-4/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zauważyć, należy, iż zgodnie z art. 483 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz likwidatorzy odpowiadają wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jako ubezpieczający zawarła w dniu 19 stycznia 2011 r. umowę ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką. Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. od dnia 17 stycznia 2011 r. do dnia 16 stycznia 2012 r. Spółka zapłaciła z tego tytułu składkę w kwocie 10.640 zł, która została obliczona na podstawie m.in. Jej wyników finansowych, ilości pracowników oraz historii roszczeń wniesionych do Spółki bądź Jej organów.

Spółka nie ma obowiązku zapłaty dodatkowej składki w przypadku zmiany osób ubezpieczonych. Wysokość składki nie jest również uzależniona od ilości osób objętych ochroną. Również fakt objęcia ubezpieczeniem lub wyłączenia z ubezpieczenia konkretnej osoby nie ma wpływu na wysokość składki.

W umowie wskazano, że obejmuje ona "roszczenia z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego po dacie retroaktywnej określonej w umowie ubezpieczenia (o ile ta data ma zastosowanie), a przed upływem okresu ubezpieczenia", skierowanego przeciwko niewskazanemu imiennie członkowi kierownictwa lub Spółce po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia. W umowie postanowiono jednakże, że data retroaktywana nie ma zastosowania, czyli obejmuje ona pokrycie retroaktywne w granicach wyznaczonych przez umowę.

Wedle umowy, zakresem ochrony nie są objęte roszczenia, które można powiązać z postępowaniami wszczętymi przed lub w dacie 17 stycznia 2003 r. Innymi słowy, zakresem ubezpieczenia są objęte roszczenia skierowane przeciwko obecnym jak i byłym członkom kierownictwa Spółki oraz samej Spółki, które dotyczą postępowań wszczętych po dacie 17 stycznia 2003 r.

Osoby określone bezimiennie w umowie jako "członkowie kierownictwa", których obejmuje umowa, to byli i obecni członkowie Zarządu Spółki. Osoby te były w przeszłości albo są obecnie zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę lub pełnili w przeszłości albo pełnią obecnie swoje funkcje jedynie na podstawie powołania uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że członkowie Zarządu, których Spółka jako ubezpieczający objęła ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej, uzyskują korzyść majątkową z tego tytułu, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnoprawnej. To Spółka pokrywa za nich koszt tego ubezpieczenia, a więc ponosi ciężar ekonomiczny ww. wydatków.

W takiej sytuacji niewątpliwie więc korzyścią majątkową dla ww. osób jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony.

Uznać również należy, że krąg osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej jest znany - Spółka bowiem z pewnością dysponuje wiedzą dotyczącą danych osobowych członków organu Spółki, pełniących te funkcje, którzy są objęci ochroną ubezpieczeniową.

Spółka może wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie koszt ubezpieczenia oraz okres tego ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Wobec powyższego fakt, że umowa jest zawarta czy też dokonywanie opłat odbywa się w wersji bezimiennej nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe są niewątpliwie w posiadaniu Spółki.

Opłacenie składki w części przypadającej na poszczególnych członków Zarządu stanowi u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki, którą opłaciła Spółka.

Reasumując, skoro Spółka zawarła umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków Zarządu, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka jest zobowiązana do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wskazanej we wniosku pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż orzeczenia organów podatkowych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.