ITPB2/415-226/11/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków wypłaconych z funduszu emerytalnego w Luksemburgu - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków wypłaconych z funduszu emerytalnego w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest marynarzem, posiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania (centrum interesów życiowych). W okresie od 21 stycznia 2007 r. do 31 stycznia 2010 r., podatnik świadczył, na podstawie umowy, pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez zagranicznego przedsiębiorcę (armatora) z faktycznym zarządem w Szwajcarii. W okresie wykonywania pracy najemnej na rzecz armatora (pracodawcy), podatnik za pośrednictwem pracodawcy gromadził środki pieniężne na koncie otwartego funduszu emerytalnego prowadzonego przez firmę "A." Luksemburg. Wskazany kapitał pieniężny, zakumulowany był w ramach tzw. trzeciego filaru. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę z dotychczasowym pracodawcą, pojawiała się możliwość likwidacji otwartego funduszu emerytalnego prowadzonego przez "A." oraz wypłaty zgromadzonych środków pieniężnych. Wypłata zakumulowanych środków pieniężnych nastąpi bezpośrednio od firmy "A." Luksemburg na polski rachunek bankowy podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji otwartego funduszu emerytalnego oraz wypłaty zgromadzonego na koncie indywidualnym kapitału pieniężnego, zachodzi konieczność opodatkowania dochodów.

W myśl przepisu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej także jako u.p.d.o.f.) osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W przypadku nieograniczonego obowiązku podatkowego, bez znaczenia jest miejsce położenia źródeł przychodów. Za osobę mającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania, poczytuje się osobę:

* posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych lub gospodarczych lub

* przebywającą w Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f).

Z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 4a u.p.d.o.f., ustalenie zakresu obowiązku podatkowego wymaga odwołania się do postanowień umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których Polska jest stroną.

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazać należy, iż podatnik świadczył pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, na rzecz przedsiębiorcy z faktycznym zarządem w Szwajcarii. Jakkolwiek wypłata środków pieniężnych zakumulowanych w okresie świadczenia pracy na rzecz szwajcarskiego armatora na koncie otwartego funduszu emerytalnego, nastąpi bezpośrednio od firmy "A." Luksemburg. Wobec powyższego, konieczne jest zastosowanie umowy międzynarodowej zawartej w dniu 14 czerwca 1995 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. W rozumieniu niniejszej konwencji za osobę mającą zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, uważa się każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze (art. 4 ust. 1).

W myśl art. 21 ust. 1 przywołanej umowy międzynarodowej części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stwierdzić należy, iż w przypadku podatników posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania oraz osiągających dochody inne niż wynikające z zapisów zawartych w Konwencji mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy od dochodów z tytułu likwidacji otwartego funduszu emerytalnego oraz wypłaty zgromadzonych środków pieniężnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ocenie podatnika, w celu opodatkowania dochodów z tytułu likwidacji otwartego funduszu emerytalnego znajdzie zastosowanie przepis art. 30a u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek z zastrzeżeniem art. 52a:

* od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

* od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych (art. 30a ust. 1 pkt 10 i 11).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż każdorazowa wypłata środków zgromadzonych na koncie otwartego funduszu emerytalnego, będzie nakładała na podatnika obowiązek opodatkowania dochodów 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 10 i 11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a tej ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 22 ust. 1 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Wnioskodawca, w okresie wykonywania pracy najemnej na rzecz armatora (pracodawcy), za jego pośrednictwem gromadził środki pieniężne na koncie otwartego funduszu emerytalnego prowadzonego przez firmę "A." Luksemburg. Wskazany kapitał pieniężny, zakumulowany był w ramach tzw. trzeciego filaru. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę z dotychczasowym pracodawcą, pojawiła się możliwość likwidacji otwartego funduszu emerytalnego prowadzonego przez "A." oraz wypłaty zgromadzonych środków pieniężnych. Wypłata zakumulowanych środków pieniężnych nastąpi bezpośrednio od firmy "A." Luksemburg na polski rachunek bankowy Wnioskodawcy, który ma miejsce zamieszkania (centrum interesów życiowych) w Polsce.

Wobec powyższego, środki pieniężne wypłacone z otwartego funduszu emerytalnego w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania t.j. w Polsce.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30a ust. 5 ustawy, dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a (art. 30a ust. 11 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy, w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż wypłata oszczędności z funduszu emerytalnego w Luksemburgu podlega w Polsce opodatkowaniu 19%-towym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w sytuacji jednak gdy ww. fundusz stanowi fundusz kapitałowy w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z tym przepisem przez fundusze kapitałowe rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Jednakże zaznaczyć przy tym należy, iż przepisy o działalności ubezpieczeniowej, przepisy o funduszach inwestycyjnych oraz przepisy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych nie są przepisami prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W konsekwencji, ocena stanowiska Wnioskodawcy mogła zostać dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W sytuacji natomiast gdy fundusz, z którego nastąpi wypłata środków na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi funduszu kapitałowego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód (dochód) ten uzyskany przez Wnioskodawcę należy wykazać, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy w zeznaniu, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W takim przypadku osiągnięty dochód będzie podlegał opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.