ITPB2/415-226/10/MU - Możliwość zastosowania ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym oraz udziału w gruncie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) oraz z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym - jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w gruncie - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) oraz z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny, od swojej siostry, nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 3.058 m² zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym. Darowizna została dokonana do odrębnego majątku Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej (pozostawała w niej także w momencie otrzymania darowizny). W roku 2008 Wnioskodawczyni przebudowała budynek gospodarczy na budynek mieszkalny połączony w jedną całość z pierwotnie wybudowanym na działce budynkiem mieszkalnym. Z decyzji o pozwoleniu na budowę i zaświadczenia z urzędu miasta wynika, że budynek w tej chwili jest traktowany jako dom jednorodzinny wolnostojący z dwoma mieszkaniami. Lokale spełniają wymogi samodzielności, mogą być więc sprzedane odrębnie. Lokale te nie mają nadanych administracyjnie numerów porządkowych 1 i 2, adresem obowiązującym dla całego budynku jest ul. S. 47 i nie ma możliwości zameldowania się pod adresem ul. S. 47/1 lub 47/2. Jest to zgodne ze stanem faktycznym, ponieważ obecnie Wnioskodawczyni zamieszkuje cały budynek. W dniu 11 lipca 2008 r. zarówno Wnioskodawczyni jak i jej małżonek zameldowali się na pobyt stały pod adresem otrzymanej w darowiźnie nieruchomości. Wnioskodawczyni w maju 2010 r. planuje sprzedaż udziału w całej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej majątek odrębny Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi meldunkowej...

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest to sprzedaż majątku odrębnego, ponieważ zgodnie z Kodeksem rodzinnym darowizna dotyczyła tylko osoby obdarowanej, w związku z czym tylko Wnioskodawczyni jest podatnikiem z tytułu jej sprzedaży. Ponadto Jej zadaniem, może skorzystać z ulgi meldunkowej na zasadzie praw nabytych ponieważ nabyła nieruchomość w 2008 r. Sprzedając nieruchomość w maju spełni warunek 12 - miesięcznego okresu zameldowania w sprzedawanym budynku. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia <...> budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku <...> na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie zwolnienie z podatku, poprzez zastosowanie ulgi meldunkowej, obejmuje całość transakcji, bez wyłączania wartości gruntu, ponieważ nie można wydzielić i sprzedać samego budynku lub udziału w nim, gdyż jest on nierozerwalnie związany z gruntem. Nie wymienienie gruntu w art. 21 ust. 1 pkt 126 nie oznacza wyłączenia gruntu z zastosowania ulgi a wynika z faktu, że meldunek dotyczy jedynie budynku lub lokalu, nie można zaś zameldować się na gruncie. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, iż słuszność powyższego stanowiska potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2040/09, w sprawie analogicznej do opisywanego stanu faktycznego, tj. sprzedaży otrzymanego w darowiźnie domu. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji należy zastosować wykładnię celowościową przepisu, ponieważ jego literalne brzmienie jest niejasne. Nie można bowiem dla celów podatkowych sztucznie dzielić sprzedaży domu od zbycia gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym uznaje się za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w gruncie za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 26 czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym. W roku 2008 Wnioskodawczyni przebudowała budynek gospodarczy na budynek mieszkalny połączony w jedną całość z pierwotnie wybudowanym na działce budynkiem mieszkalnym. W maju 2010 r. planuje sprzedaż udziału w całej nieruchomości.

W świetle powyższego, skoro odpłatne zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie ono źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w 2008 r., w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Pokreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem, jest katalogiem zamkniętym. Zatem, skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu należy stwierdzić, iż nie jest on objęty przedmiotowym zwolnieniem.

Należy wskazać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Z analizy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pani dokonać sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym jest Pani zameldowana na pobyt stały od 11 lipca 2008 r. Oznacza to, iż spełniony został warunek zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tym samym należy stwierdzić, że część uzyskanego przychodu, przypadająca na udział w budynku mieszkalnym, który nabyła Pani w drodze darowizny od siostry korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia przez Panią kolejnego wymogu uprawniającego do przedmiotowego zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Odrębnie należy natomiast potraktować przychód ze sprzedaży gruntu. Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) cytowanej ustawy zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją gruntu związanego z tym budynkiem.

W związku z tym, podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

W związku z tym, w przypadku odpłatnego zbycia gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego.

Reasumując, przychód uzyskany przez Panią z odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości, nabytego w 2008 r. będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa), jedynie w części przypadającej na udział w budynku mieszkalnym, natomiast w części przypadającej na udział w gruncie podlegał będzie on opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.