ITPB2/415-226/08/IB - Czy upływ 5-letniego okresu rozliczeniowego jest barierą uniemożliwiającą podatnikowi zwrot odliczeń dokonanych w ramach ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej w latach 2000-2003?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2008 r. (data wpływu 22 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwrotu ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej i możliwości odliczenia odsetek od kredytu w ramach tzw. "ulgi odsetkowej" oraz dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwrotu ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej i możliwości odliczenia odsetek od kredytu w ramach tzw. "ulgi odsetkowej" oraz dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wezwaniem z dnia 10 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Pana o uzupełnienie wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2000-2003 korzystał Pan z odliczenia od podatku w związku z oszczędzaniem środków w kasie mieszkaniowej. Okres oszczędzania zakończył się w 2003 r., zgodnie z umową zawartą z bankiem. Pieniądze zaoszczędzone w ten sposób zostały wydatkowane zgodnie z ustawą. W 2005 r. zakupił Pan działkę budowlaną i rozpoczął budowę domu jednorodzinnego. W 2006 r. zaciągnął Pan kredyt hipoteczny na budowę domu. Inwestycję zakończył Pan w 2007 r. W bieżącym roku, w związku z zamiarem skorzystania z ulgi odsetkowej, postanowił Pan zwrócić całą ulgę związaną z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej w latach 2000-2003 wraz z należnymi odsetkami. Pana zdaniem "jest to możliwe np. w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Giżycku Nr US-I-1-415-25/03 z dnia 2 kwietnia 2003 r." W urzędzie skarbowym poinformowano Pana o braku możliwości wykonania takiego zabiegu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy upływ pięcioletniego okresu rozliczeniowego nie jest barierą uniemożliwiającą zwrot odliczeń dokonanych w ramach ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej w latach 2000-2003. Natomiast zwrot odliczeń dokonanych w ramach ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej w latach 2000-2003 (wraz z zaległymi odsetkami) może być wykonany jako doliczenie podatku w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Z "ulgi odsetkowej" może Pan skorzystać poprzez dołączenie do tego samego zeznania podatkowego formularza PIT-D. W ten sposób w jednym zeznaniu podatkowym za 2007 r. będzie zawarty zarówno zwrot odliczeń dokonanych w latach 2000-2003, jak również nowe odliczenie związane z "ulgą odsetkową" - obie kwoty się zbilansują.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Przepisy te stanowią, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Stosownie do art. 26b ust. 2 pkt 7 ww. ustawy, odliczenie, o którym mowa wyżej, stosuje się, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:

Powołany powyżej przepis wyklucza zatem możliwość skorzystania z prawa odliczenia spłaconych odsetek od kredytu od podstawy obliczenia podatku w ramach tzw. "ulgi odsetkowej" w przypadku, gdy podatnik korzystał z odliczeń od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczone na systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Ustawodawca nie precyzuje przy tym czasookresu dokonywania powyższych odliczeń, odnosi się go tym samym do całego okresu obowiązywania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli od dnia 1 stycznia 1992 r.

Jednocześnie możliwa prawnie jest sytuacja, aby podatnik dokonał w trybie określonym w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) korekty zeznania podatkowego za lata, w których korzystał z odliczeń mieszkaniowych w ramach "dużej ulgi budowlanej" oraz uregulował niezapłacone uprzednio (niepowstałe) zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl art. 81 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do art. 3 pkt 5 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Przypadki, w których prawo dokonania korekty deklaracji jest zawieszone określa natomiast art. 81b Ordynacji podatkowej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku w takiej właśnie formie tj. poprzez złożenie korekty zeznań podatkowych za lata 2000-2003 (a nie - jak Pan wskazuje - poprzez doliczenie do podatku w zeznaniu podatkowym za 2007 rok) mógłby nastąpić zwrot odliczeń od podatku wydatków mieszkaniowych dokonanych przez Pana w tych latach.

Jednakże, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie jest jednym ze sposobów wygasania zobowiązań podatkowych i jednocześnie jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa. Termin początkowy i termin końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznaczają termin wymagalności czyli płatności tego zobowiązania. Termin płatności podatku jest natomiast terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

Terminy odgrywają w prawie bardzo ważną rolę zważywszy, iż prawo istnieje i jest realizowane w danym czasie, a także ze względu na to, że samo prawo wiąże z upływem czasu określone skutki prawne. Jednym z zasadniczych warunków prawidłowego wykonania zobowiązania przez dłużnika jest, aby nastąpiło to we właściwym czasie. Inaczej należy przyjąć, że świadczenie nie zostało spełnione lub spełniono je nienależycie. Nadejście terminu realizacji zobowiązania powoduje, że staje się ono wymagalne, a konsekwencją tego jest prawo wierzyciela do żądania zaspokojenia oraz obowiązek dłużnika spełnienia tego świadczenia. Z istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym wynika, że termin jego realizacji musi być ściśle określony przez prawo.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż podatnik może skutecznie zmienić (skorygować) wysokość zobowiązania podatkowego w ramach jego samoobliczenia, o ile to zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że podatnik nie korzystał z odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, stan korzystania z powyższej ulgi zostałby anulowany. Tym samym, nie zachodziłaby okoliczność, o której mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatnik mógłby skorzystać z ulgi podatkowej dotyczącej odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele określone w ustawie.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w latach 2000-2003 dokonał Pan odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczone na systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok uległo natomiast, co do zasady, przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r. tj. z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego 2001 czyli roku, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Analogicznie rzecz ujmując - w chwili obecnej przedawnione jest już także zobowiązanie podatkowe za 2001 rok, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.

Należy przy tym jednak mieć również na uwadze, że ustalony w ten sposób termin pięcioletni stanowi podstawowy okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przedawnienie regulują jeszcze inne przepisy zawarte w rozdziale 8 działu III Ordynacji podatkowej.

Artykuł 70 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem także m.in. o tym, że:

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 5. (uchylony).

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Ponadto, na podstawie art. 70a ww. ustawy:

Reasumując, przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni niemożliwym skorygowanie tego zobowiązania i dokonanie zwrotu odliczeń od podatku z tytułu wydatków na systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. O ile zatem w przedstawionej sytuacji nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, nie jest możliwe dokonanie korekty zeznań podatkowych za lata 2000 i 2001, w których skorzystał Pan z ww. odliczeń. W dalszej konsekwencji, w świetle art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe czyni również niemożliwym skorzystanie z odliczenia w ramach tzw. "ulgi odsetkowej".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.