ITPB2/415-224/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu - 27 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, garażu oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, garażu oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 16 lipca 2012 r. została zawarta umowa dożywocia pomiędzy X a Y i Z oraz Panią.

X jako:

* właścicielka lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 50,81 m², z którym to lokalem związany jest udział wynoszący 364/100000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz grunt na którym posadowiony jest budynek obejmujący lokal,

* użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel posadowionego na tej nieruchomości gruntowej i stanowiącego odrębną nieruchomość garażu,

przeniosła na rzecz Pani i małżonków Y i Z, w udziałach wynoszących odpowiednio 1/2 część i 1/2 część wyżej opisanego: lokalu mieszkalnego a także prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość (garażu).

W zamian za nabycie ww. nieruchomości nabywcy zobowiązali się do dożywotniego utrzymania X polegającego na: przyjęciu jej jako domownika, dostarczenia jej wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnieniu jej odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawieniu jej własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Wartość ww. nieruchomości została ustalona w wysokości wartości rynkowej, tj. w kwotach: mieszkanie 160.000,00 zł (z czego na Panią przypada 1/2 czyli 80.000,00 zł), garaż 15.000,00 zł (z czego na Panią przypada 1/2 czyli 7.500,00 zł).

W związku z zawarciem umowy dożywocia poniesiono opłaty notarialne w łącznej wysokości 5.388,78 zł, na które składał się poniesiony przez Panią wydatek w kwocie 2.694,39 zł i małżonków Y i Z - również 2.694,39 zł. Ponadto do kwoty ww. opłat wliczony został podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.500,00 zł, (zapłacony po połowie - 1750,00 zł - przez Panią i małżonków Y i Z).

X zmarła w dniu 8 lutego 2013 r. Zobowiązania wynikające z umowy dożywocia zostały dotrzymane, tzn. zapewniono dożywotnikowi wyżywienie, mieszkanie, ubranie, światło, zapewniono opiekę i pielęgnowano w chorobie oraz sprawiono własnym kosztem pogrzeb.

Obecnie chciałaby Pani odsprzedać udział wynoszący 1/2 części mieszkania i garażu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić i udokumentować wysokość kosztów będących podstawą ustalenia dochodu przy sprzedaży przed upływem 5 lat 1/2 części nieruchomości nabytej na podstawie umowy dożywocia.

Zdaniem Pani, zgodnie z obowiązującym art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonywanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 22 ust. 6d ustawy dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, nabytych praw w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

Nieodpłatność przy darowiźnie (spadku lub innej nieodpłatnej umowie) oznacza - w Pani opinii - że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny ani też w przyszłości. Umowa dożywocia nie ma charakteru umowy nieodpłatnej dlatego też przepis ust. 6d nie ma tu zastosowania.

Zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, gdyż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (przyjąć go jako domownika, dostarczyć mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnację w chorobie oraz sprawić mu pogrzeb z własnych środków).

Z powyższego wynika, że przy umowie dożywocia zachodzi klasyczna ekwiwalentność świadczeń, takich jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Świadczenia, które otrzymał dożywotnik mają charakter finansowy, a więc umowa jest odpłatna. Wysokość świadczenia otrzymanego przez dożywotnika nie musi odpowiadać dokładnie wartości nieruchomości.

Ponieważ przepisy jednoznacznie nie odnoszą się do sposobu ustalenia wysokości kosztów przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia, należy wg Pani uznać, iż koszty powinny zostać ustalone na podstawie ceny rynkowej nieruchomości wskazanej w umowie dożywocia. Kosztem nabycia w tym przypadku będzie wartość świadczenia na rzecz dożywotnika w wartości odpowiadającej cenie zbycia określonej w umowie dożywocia czyli w wysokości 87.500,00 zł (1/2 z 160.000,00 zł i 1/2 z 15.000,00 zł) powiększonej o koszty związane z zawarciem umowy dożywocia w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W sytuacji zatem, gdy planowana przez Panią sprzedaż udziałów w opisanych we wniosku nieruchomościach i prawie wieczystego użytkowania gruntów zostanie dokonana prze upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, tj. od końca 2012 r., omawiana transakcja będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. udziałów będą miały natomiast zastosowanie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (przy czym nie należy ich utożsamiać z kosztami, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W zeznaniu tym, zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy, jest obowiązany wykazać:

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik jest zobowiązany wpłacić podatek wynikający z zeznania, o którym mowa wyżej.

Należy przy tym wskazać, iż ustawodawca - w kontekście ustalania kosztów uzyskania przychodu - odróżnia sytuację odpłatnego nabycia zbywanej nieruchomości od sytuacji nabycia nieodpłatnego, w szczególności w drodze spadku i darowizny. W takich przypadkach nie występują bowiem wydatki na nabycie.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwoty, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.

Stąd też w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, biorąc pod uwagę odpłatny charakter umowy o dożywocie, w wyniku której nabyła Pani w 2012 r. udziały w nieruchomościach (lokal mieszkalny i garaż), dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z ich planowanym zbyciem zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii analizowanych kosztów należy - za orzecznictwem sądów administracyjnych - podkreślić, że w przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną będą to wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika. Chodzi zatem o faktyczne wydatki, które musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w umowie dożywocia. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej tej nieruchomości. Kosztami nie mogą być wydatki szacowane, a wyłącznie faktycznie poniesione. Konsekwencją powyższego jest konieczność ich dokumentowania. Sama wartość nieruchomości nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika. Odliczanie zaś kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były jest sprzeczne z istotą instytucji kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji do kosztów nabycia, stanowiących koszty uzyskania przychodu, zaliczyć można wyłącznie wartość świadczeń jakie poniosła Pani na rzecz dożywotnika (pani X), tj. faktycznie poniesione i udokumentowane na jej rzecz wydatki oraz wydatki związane z zawarciem umowy o dożywocie w formie aktu notarialnego. Nie ma bowiem podstaw aby wartość rynkowa nieruchomości w części odpowiadającej Pani udziałom była kosztem, co wynika przede wszystkim z tego, że w umowie o dożywocie nie określa się ceny nabycia nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy również zaznaczyć, iż w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę - dokonując interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego - tylko na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w odniesieniu do wyrażonej przez niego oceny prawnej, wobec czego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), jak również prawidłowość dokonanych przez Panią we wniosku wyliczeń, nie może być przedmiotem ustaleń, a w konsekwencji nie może też być prowadzone w tym celu postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych.

Niezależnie od powyższego oraz w odniesieniu do kwestii dokumentowania poniesionych wydatków wskazać również należy, że jak stanowi art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.