ITPB2/415-217/12/MK - PIT w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nabytych uprzednio w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu - 1 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nabytych uprzednio w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nabytych uprzednio w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 czerwca 2011 r. zmarł Pana ojciec. Był on właścicielem jednostek funduszy inwestycyjnych:

* 227,551 M FIO Akcji,

* 156,805 I Zrównoważony FIO,

* 490 certyfikatów inwestycyjnych serii A o wartości nominalnej 100 zł KBC IN II FIZ.

Ojciec był rozwiedziony i nie posiadał innego potomstwa. Natomiast w dniu 19 lipca 2011 r. przed notariuszem został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, w którym przyjął Pan w całości spadek po ojcu z dobrodziejstwem inwentarza.

Następnie w terminie sześciu miesięcy złożył Pan we właściwym dla ostatniego zamieszkania spadkodawcy urzędzie skarbowym SD-Z2 dotyczący m.in. powyższych funduszy.

W sierpniu 2011 r. odkupił Pan odziedziczone po zmarłym jednostki uczestnictwa w M FIO Akcji, certyfikaty w ramach KBC II N FIZ oraz złożył zlecenie konwersji jednostek uczestnictwa w I Zrównoważony FIO na IG Otwarty. W każdym przypadku został naliczony 19% podatek dochodowy pomimo strat, które generowały ww. fundusze.

Jako nabywający w drodze spadku jednostki uczestnictwa po zmarłym nie poniósł Pan wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W związku z powyższym Pan jako spadkobierca otrzymał jednostki uczestnictwa tytułem spadku, jednocześnie nie ponosząc wydatków na nabycie tych jednostek. Wartość odkupu będąca jednocześnie przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zasadnym był pobór podatku w związku z odpłatnym zbyciem jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Przedstawiając swoje stanowisko, powołuje się Pan - jako spadkobierca - na art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dodatkowo zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki zmarłego (spadkodawcy) przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (na spadkobierców).

Tym samym - Pana zdaniem - należy zauważyć, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu cywilnego statuują, że na spadkobiercę przechodzą zarówno obowiązki spadkodawcy, jak i prawa, które mu przysługiwały.

Zarówno w doktrynie jak i praktyce obrotu gospodarczego przyjmuje się, że w zakres praw majątkowych wchodzą prawa do ulg podatkowych, przez które w myśl przepisów Ordynacji podatkowej należy rozumieć także przewidziane zwolnienia. Dlatego też spadkobierca, dziedzicząc jednostki uczestnictwa funduszu, przejmuje na siebie wszelkie prawa i obowiązki z nimi związane, które przysługiwały spadkodawcy - uczestnikowi funduszu. Spadkodawcy przysługiwało zaś zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prawo do podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo to nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane, co - w Pana opinii - nie oznacza, że uprawnienie przestaje istnieć z chwilą jego śmierci, a co za tym idzie zgodnie z przepisami powyżej przywołanymi przechodzi ono na spadkobiercę.

Przyjęcie odmiennego stanowiska (tzn. że na spadkobiercę nie przechodzą prawa związane z jednostkami uczestnictwa, czyli prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy) prowadziłoby, Pana zdaniem, do uznania, że spadkobierca nie odpowiada również za zobowiązania spadkodawcy, co stoi w sprzeczności z postanowieniami Ordynacji podatkowej i Kodeksu cywilnego.

Reasumując, wskazuje Pan, że przedstawione przez Niego stanowisko w tej sprawie wydaje się być słuszne i uzasadnione, co jednocześnie podważa zasadność poboru podatku w opisywanych wyżej sytuacjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1c przytoczonej ustawy nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ww. ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje natomiast art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tekst jedn.: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie zaś z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W myśl art. 23 ust. 3e ustawy przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Powyższy przepis stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z tą zasadą wydatki poniesione na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa nie precyzuje, przez kogo powinny być poniesione te wydatki, aby mogły być uznane za koszt w momencie wykupu jednostek. Niemniej należy uznać, że warunkiem dla rozpoznania kosztu nabycia jest poniesienie wydatku przez posiadacza jednostki uczestnictwa realizującego operację wykupu.

Ponadto wyjątkiem od powyższego jest sytuacja, w której następuje odkupienie i nabycie jednostek uczestnictwa w różnych subfunduszach działających w ramach jednego funduszu inwestycyjnego. Taka operacja jest neutralna podatkowo w ten sposób, że nie ustala się z tego tytułu ani przychodów (art. 17 ust. 1c ustawy), ani kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 3e ustawy). Stąd też do konwersji (zamiany) jednostek uczestnictwa polegającej na przeniesieniu środków z jednego funduszu do innego funduszu zarządzanego przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych, jako nie mieszczącej się w dyspozycji art. 17 ust. 1c i art. 23 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się przywołane wyżej zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego w dniu 8 czerwca 2011 r. zmarł Pana ojciec. Był on właścicielem jednostek funduszy inwestycyjnych:

* 227,551 M FIO Akcji,

* 156,805 I Zrównoważony FIO,

* 490 certyfikatów inwestycyjnych serii A o wartości nominalnej 100 zł KBC IN II FIZ.

Ojciec był rozwiedziony i nie posiadał innego potomstwa. Natomiast w dniu 19 lipca 2011 r. przed notariuszem został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, w którym przyjął Pan w całości spadek po ojcu z dobrodziejstwem inwentarza.

Następnie w terminie sześciu miesięcy złożył Pan we właściwym dla ostatniego zamieszkania spadkodawcy urzędzie skarbowym SD-Z2 dotyczący m.in. powyższych funduszy.

W sierpniu 2011 r. odkupił Pan odziedziczone po zmarłym jednostki uczestnictwa w M FIO Akcji, certyfikaty w ramach KBC II N FIZ oraz złożył zlecenie konwersji jednostek uczestnictwa w I Zrównoważony FIO na IG Otwarty. W każdym przypadku został naliczony 19% podatek dochodowy pomimo strat, które generowały ww. fundusze.

Jako nabywający w drodze spadku jednostki uczestnictwa po zmarłym nie poniósł Pan wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W związku z powyższym Pan jako spadkobierca otrzymał jednostki uczestnictwa tytułem spadku, jednocześnie nie ponosząc wydatków na nabycie tych jednostek. Wartość odkupu będąca jednocześnie przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania.

Z analizy treści wniosku wynika zatem, że po śmierci ojca nabył Pan w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (należących dotąd do ojca).

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi dziedziczenia.

W myśl zaś art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi od spadków darowizn nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają jedynie przychody uzyskane w związku z nabyciem w drodze spadku jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego oraz na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu na wypadek jego śmierci. Nie należy zatem utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa, nabytych w spadku.

W świetle powyższego należy uznać, że dochód uzyskany przez Pana z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, iż w przypadku nabycia praw majątkowych w drodze spadku, tak jak i darowizny, nie ponosi się wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą odkupienia lub umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, iż w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych jednostek, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nabytych w drodze spadku, jako spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z orzeczeń wskazał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02; LEX nr 80888). Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie w Pana przypadku przychodu z odkupienia nabytych uprzednio w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesiony przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu odkupienia lub umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Tak więc, spadkodawca - nie dokonując odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie mogło być ono przedmiotem sukcesji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.