ITPB2/415-209/08/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. (data wpływu 19 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie utraty prawa do tzw. "ulgi na wynajem" w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie utraty prawa do tzw. "ulgi na wynajem" w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy spółki cywilnej prowadził Pan m.in. działalność polegającą na budowie własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych wraz z nabyciem działki (udziału w działce) pod budowę tego budynku. W związku z tak prowadzoną działalnością każdy ze wspólników spółki cywilnej dokonał, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do zadeklarowanego udziału, odliczeń od dochodu wydatków dokonanych na podstawie obowiązującego do dnia 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanych dalej ulgą na wynajem). W ramach tych wydatków zostały wybudowane lokale mieszkalne, które spółka cywilna (wspólnicy) wynajmuje osobom trzecim, w zakresie pozwalającym na nie utracenie ulgi na wynajem, na zasadach określonych w art. 7 ust. 13-15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z dążeniem wspólników spółki cywilnej, do intensyfikacji działalności oraz zmiany jej formy prawnej umożliwiającej choćby zmiany kapitałowe, podatnik zamierza dokonać wraz ze swoim wspólnikiem spółki cywilnej w oparciu o przepisy art. 26 § 4 w związku z art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz art. 7 ust. 13-15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przekształcenie spółki cywilnej w oparciu o przepisy art. 26 § 4 w związku z art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie utratą ulgi na wynajem, a tym samym powstaną dla podatnika skutki określone w art. 7 ust. 13-15 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez wspólników spółki cywilnej jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje utratą prawa wspólników do dokonanych odliczeń od dochodu w ramach ulgi na wynajem przez poszczególnych wspólników (w tym przez Pana). Przesłanką utraty prawa do ulgi jest zaistnienie jednego ze zdarzeń określonych w art. 7 ust. 14-14a ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Jednocześnie wskazuje Pan, że stosownie do przepisu art. 553 kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Analogiczne zasady zostały określone w przepisie art. 93a Ordynacji podatkowej. W Pana ocenie, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w wyniku zmiany formy prawnej prowadzonego przez spółkę cywilną przedsiębiorstwa, mimo odmienności podmiotowości prawnej wspólników oraz spółki przekształconej, zaistniało zdarzenie skutkujące obowiązkiem utraty ulgi na wynajem i jej rozliczenia. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że przepis art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych w sytuacji, gdy przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, nakłada obowiązek przekształcenia się w spółkę jawną lub inną spółkę kapitałową (art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych). Obowiązek taki z pewnością także nie może skutkować powstaniem sytuacji utraty prawa do ulgi na wynajem, co nie może być uzasadnione treścią obowiązujących przepisów prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.. Obecnie kwestię tę reguluje art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Na mocy art. 7 ust. 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

Zgodnie z art. 7 ust. 15 ww. ustawy jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy wymienionej w art. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

W sytuacji przedstawionej we wniosku jest Pan wspólnikiem spółki cywilnej, którą wraz ze wspólnikiem zamierza przekształcić w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki cywilnej nabywano działki pod budowę oraz budowano budynki mieszkalne wielorodzinne, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, w związku z czym dokonał Pan odliczenia ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Obecnie ww. lokale mieszkalne są wynajmowane osobom trzecim.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawo do ulgi na wynajem przysługuje Panu jako osobie fizycznej a nie wspólnikowi spółki cywilnej czy też samej spółce. Zatem również utrata prawa do ulgi dotyczy każdej osoby fizycznej (w tym przypadku wspólnika spółki cywilnej) oddzielnie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy zmiana formy prawnej prowadzonej przez Pana działalności będzie stanowiła przesłankę utraty nabytego prawa do ulgi, w szczególności zaś jedną z przesłanek określonych w art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu, czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty). W przypadku takiego przekształcenia w żadnym razie nie można więc mówić o sukcesji prawa do ulgi na wynajem - tj. prawa przysługującego osobie fizycznej niezależnie od tego, czy jest lub nie jest wspólnikiem jakiejkolwiek spółki osób fizycznych.

Stosownie do art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Na podstawie art. 551 § 3 ww. ustawy do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Zgodnie z art. 26 § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Artykuł 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W myśl § 2 tego artykułu spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 ww. ustawy wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W świetle powyższych przepisów przekształcanie spółek polega na zmianie dotychczasowej formy ustrojowej przy zachowaniu dotychczasowego składu osobowego i majątku. W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mamy zatem do czynienia z zasadą sukcesji uniwersalnej, tj. kontynuacją również w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych. Jednakże - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - w wyniku takiego przekształcenia wspólny majątek wspólników spółki cywilnej staje się z mocy wpisu konstytutywnego do rejestru majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i następuje przeniesienie własności składników majątkowych z dotychczasowych właścicieli (wspólników spółki cywilnej) na nowy podmiot (spółkę kapitałową).

Zmiana formy prawnej prowadzonej przez Pana działalności, o której mowa we wniosku, spowoduje więc przeniesienie własności nieruchomości, z którymi związana jest ulga, na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na względzie powyższe, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nastąpi zbycie nieruchomości, o którym stanowią przepisy art. 7 ust. 14 i 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W przedmiotowej sprawie ww. przepisy znajdą więc zastosowanie, jeżeli przeniesienie własności nieruchomości w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpi przed upływem terminów określonych w tych przepisach.

Odnosząc się natomiast do kwestii przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych powoływanej przez Pana w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie nadmienić należy, iż w takim przypadku, mamy do czynienia z inną sytuacją od tej przedstawionej we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.