ITPB2/415-2/13/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 28 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez byłych pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez byłych pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 1 września 2010 r. X SA. przejęła, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) kilkanaście spółek działających w obszarze wydobycia węgla brunatnego i wytwarzania energii elektrycznej i ciepła (dalej: Spółki przejmowane, Oddziały). Z dniem połączenia X S.A. zmieniła nazwę na Y (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółek przejmowanych (sukcesja generalna), które stały się Oddziałami Spółki. Spółki przejęte z dniem połączenia utraciły zatem osobowość prawną, ale jako Oddziały utrzymały status pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Obecnie Spółka składa się z Centrali i 12 Oddziałów.

W 2011 i 2012 r. w Spółce oraz w każdym z jej Oddziałów zostały wdrożone Programy Dobrowolnych Odejść (dalej PDO, Programy). Istotą tych Programów jest rozwiązanie, na wniosek uprawnionego pracownika, umowy o pracę za porozumieniem stron, w zamian za wypłatę przez pracodawcę dobrowolnego odszkodowania, na zasadach i w wysokości określonych w Regulaminach PDO zatwierdzonych uchwałami Zarządu Spółki. Programy te są kierowane do wszystkich obszarów działalności Spółki, w których występują nadwyżki zatrudnienia, a w szczególności do zakresów działania Wnioskodawcy objętych standaryzacją i centralizacją procesów biznesowych oraz procesów wsparcia, a także w których występuje zmiana technologii procesów lub doskonalenie technologiczne procesów skutkujące zmniejszeniem pracochłonności czynności i/lub zwiększeniem wydajności pracy oraz jej efektywności. Przy opracowaniu PDO uwzględniono postanowienia obowiązujących u Pracodawców (w Oddziałach) w Spółce Umów Społecznych (tzw. Pakietów socjalnych). Wdrożenie PDO poprzedzone zostało konsultacjami z działającymi u Pracodawców organizacjami związkowymi.

Pierwszy Program w Spółce został uruchomiony na podstawie Postanowienia Dyrektora z dnia 29 grudnia 2011 r. i obowiązywał od dnia 30 grudnia 2011 r. do 15 lutego 2012 r., drugi Program na podstawie Postanowienia Dyrektora z dnia 25 lipca 2012 r. i obowiązywał od dnia 16 lipca 2012 r. do 16 listopada 2012 r. Oprócz dobrowolnego odszkodowania w Regulaminach PDO zapisano, że uprawnionemu Pracownikowi, z którym nastąpi rozwiązanie stosunku pracy w ramach Programu, Pracodawca zrefunduje koszty szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego do kwoty 2000 zł, o ile przedłożenie faktur dokumentujących poniesiony koszt nastąpi w ciągu 3 miesięcy (pierwszy Program), 6 miesięcy (drugi Program) od daty rozwiązania stosunku pracy. Zasady refundacji oraz inne informacje z zakresu i formy pomocy dla Pracowników, z którymi będą rozwiązane umowy o pracę, w szczególności w zakresie pośrednictwa pracy, poradnictwa zawodowego, szkoleń oraz pomocy w aktywnym poszukiwaniu pracy, dotyczące pomocy Pracodawcy w zakresie poradnictwa zawodowego uregulowane zostały w dokumencie stanowiącym załącznik do Regulaminu PDO pt. "Wsparcie pracowników objętych procesami restrukturyzacyjnymi i optymalizacyjnymi w Y S.A."

Ponadto Pracownik, który po dniu rozwiązania umowy o pracę w ramach Programu nie podejmie nowego zatrudnienia, zachowuje prawo do uprawnień i świadczeń należnych emerytom i rencistom wynikającym z obowiązujących w Oddziale Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (np. ekwiwalent pieniężny za energię elektryczną) oraz Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dofinansowanie do wypoczynku, sanatorium itp.), jeżeli spełniony zostanie jeden z następujących warunków:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy wynikające z PDO zarówno refundacja byłym pracownikom kosztów szkoleń jak również świadczenia przekazane byłym pracownikom, którzy po okresie pobierania zasiłku dla bezrobotnych uzyskali prawo do świadczenia przedemerytalnego w rozumieniu ustawy o świadczeniach przedemerytalnych (tekst jedn.: ekwiwalent pieniężny za energię elektryczną, dofinansowanie do wypoczynku, sanatorium itp.) stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Źródłami przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmująca się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Z kolei art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Definicja przychodów ze stosunku pracy i zrównane zawarta w przytoczonym wyżej przepisie ustawy o PIT jest bardzo szeroka i stanowią one przychody bez względu na źródło finansowania i bez względu na to czy ich wysokość była z góry ustalona w umowie o pracę czy też nie, jednakże dotyczą przychodów wyłącznie ze stosunku pracy. Przy czym o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy Stanowisko takie podziela Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92, wielokrotnie potwierdzane w innych wyrokach, zgodnie z którym "o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą".

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że wypłacone byłemu pracownikowi świadczenia w wyniku zawartej ugody PDO pozostają w bezpośrednim związku ze stosunkiem pracy. W związku z powyższym należy je zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Za taką kwalifikacją przemawia też fakt, że prawo do tych świadczeń nabył pracownik w okresie trwania zatrudnienia, w związku z pozostawaniem w stosunku pracy (poprzez porozumienie, o którym mowa w stanie faktycznym, które pracodawca zawarł z pracownikiem), w sytuacji gdy kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy na podstawie ww. przepisu art. 12 ust. 1 ustawy są również wypłaty (świadczenia) dokonywane przez byłego pracodawcę na rzecz podatnika już po ustaniu stosunku pracy.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 86/11, przedmiotem którego było zakwalifikowanie do źródła przychodów ze stosunku pracy wypłaconego byłemu pracownikowi odszkodowania oraz wynagrodzenia dla firmy doradztwa personalnego z tytułu zawartej z pracownikiem ugody. Sąd wskazał tutaj, że świadczenia te mimo, że wypłacone byłemu pracownikowi pozostają w bezpośrednim związku ze stosunkiem pracy oraz że źródłem przychodu pracownika był stosunek pracy a nie zawarta ugoda, a wynagrodzenie dla firmy doradztwa personalnego należało ocenić jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacone na podstawie PDO byłym pracownikom koszty szkoleń oraz świadczenia wynikające z obowiązujących w Oddziale Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ekwiwalent pieniężny za energię elektryczną) oraz Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dofinansowanie do wypoczynku, sanatorium itp.) będą stanowiły przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i Oddział zobowiązany będzie do sporządzenia informacji PIT-11 o wysokości wypłaconych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy zaś art. 12 ust. 1 przytoczonej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast ust. 4 tego artykułu definiuje pojęcie pracownika, w świetle którego za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Dokonując analizy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że użyty w treści artykułu zwrot "w szczególności" oznacza, iż wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym - aktualnie lub w przeszłości - pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca wypłaca pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia zagwarantowane w łączącej go w przeszłości umowie o pracę, bowiem o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu powołanego art. 12 ust. 4 ww. ustawy, czy też inna osoba, nie związana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co sprawia, że można do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Tym samym, do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie mieszczą się w enumeratywnie wymienionych źródłach przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2011 r. i 2012 r. w Spółce oraz w każdym z jej Oddziałów zostały wdrożone Programy Dobrowolnych Odejść (dalej PDO, Programy). Istotą tych Programów jest rozwiązanie, na wniosek uprawnionego pracownika, umowy o pracę za porozumieniem stron, w zamian za wypłatę przez pracodawcę dobrowolnego odszkodowania, na zasadach i w wysokości określonych w Regulaminach PDO zatwierdzonych uchwałami Zarządu Spółki. Oprócz dobrowolnego odszkodowania w Regulaminach PDO zapisano, że uprawnionemu Pracownikowi, z którym nastąpi rozwiązanie stosunku pracy w ramach Programu, Pracodawca zrefunduje koszty szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego do kwoty 2000 zł, o ile przedłożenie faktur dokumentujących poniesiony koszt nastąpi w ciągu 3 miesięcy (pierwszy Program), 6 miesięcy (drugi Program) od daty rozwiązania stosunku pracy. Zasady refundacji oraz inne informacje z zakresu i formy pomocy dla Pracowników, z którymi będą rozwiązane umowy o pracę, w szczególności w zakresie pośrednictwa pracy, poradnictwa zawodowego, szkoleń oraz pomocy w aktywnym poszukiwaniu pracy, dotyczące pomocy Pracodawcy w zakresie poradnictwa zawodowego uregulowane zostały w dokumencie stanowiącym załącznik do Regulaminu PDO pt. "Wsparcie pracowników objętych procesami restrukturyzacyjnymi i optymalizacyjnymi w Y S.A."

Ponadto Pracownik, który po dniu rozwiązania umowy o pracę w ramach Programu nie podejmie nowego zatrudnienia, zachowuje prawo do uprawnień i świadczeń należnych emerytom i rencistom wynikającym z obowiązujących w Oddziale Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (np. ekwiwalent pieniężny za energię elektryczną) oraz Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dofinansowanie do wypoczynku, sanatorium itp.), jeżeli spełniony zostanie jeden z następujących warunków:

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że refundacja byłym pracownikom kosztów szkolenia oraz świadczenia w postaci ekwiwalentu pieniężnego za energię elektryczną, dofinansowania do wypoczynku, sanatorium itp., dokonane na rzecz uprawnionych byłych pracowników, którzy po okresie pobierania zasiłku dla bezrobotnych uzyskali prawo do świadczenia przedemerytalnego w rozumieniu ustawy o świadczeniach przedemerytalnych, stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa kwalifikacja rodzi określone obowiązki podatkowe po stronie Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłaty tych świadczeń.

Stosownie do treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W związku z wypłatą kwoty refundacji kosztów szkolenia oraz opisanych we wniosku świadczeń na Wnioskodawcy nie będzie zatem ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-950 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.