ITPB2/415-2/11/14-S/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 723/11 (data wpływu - 25 lutego 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu - 5 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 11 kwietnia 2007 r. nabył Pan w spadku po zmarłej babci 1/2 nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym o powierzchni 110 m². Uprawomocnienie się postanowienia sądu w sprawie nabycia spadku nastąpiło ok. 17 grudnia 2008 r. Na Pana prośbę miało ono zostać wysłane na wskazany adres, jednak osoby pracujące w sądzie zwlekały z tym do stycznia 2009 r. Osobiście nie mógł Pan odebrać ww. dokumentu, ponieważ żona spodziewała się dziecka (które urodziło się 23 grudnia 2008 r.) i była na zwolnieniu chorobowym z powodu złego stanu zdrowia. Kiedy w styczniu 2009 r. odebrał Pan ww. orzeczenie, było już za późno na złożenie zgłoszenia o nabyciu spadku w tutejszym organie podatkowym, jednak w sądzie powiedziano, że na złożenie dokumentów ma Pan 6 miesięcy (dotyczy to wyłącznie postanowień uprawomocnionych w 2009 r. a nie w grudniu 2008 r.). Z powodu wprowadzenia Pana w błąd został naliczony podatek od spadku w wysokości 12 698 zł. Ze względu na trudną sytuację rodzinną i finansową składał Pan pisma z prośbą o umorzenie podatku, jednak wszystkie decyzje były odmowne. W końcu za radą pracowników urzędu miasta wystosował Pan pismo w sprawie odroczenia terminu spłaty należności wraz z odsetkami, które już zostały naliczone, mając nadzieję, iż uzyska kredyt bądź poprawi się sytuacja materialna. Jednak nie otrzymał Pan kredytu, ani jakiejkolwiek pożyczki.

Pana dochody wynoszą 1 180 zł netto, natomiast brat do którego należy udział wynoszący #189; części w nieruchomości nie pracuje, utrzymywał się jednak z renty po zmarłym ojcu, która wynosiła ok. 550 zł. Ponadto liczył, że większość opłat pokryje Pan. Praktycznie całe utrzymanie domu spoczęło na Panu. W związku ze skomplikowaną ze względu na zachowanie brata sytuacją, nie mając wyboru, musiał Pan podjąć decyzję o sprzedaży nieruchomości, bowiem w takich warunkach i przy ograniczonym budżecie nie był w stanie utrzymać dalej domu, a tym bardziej nie było Pana stać na zapłacenie 12 698 zł podatku. W dniu 16 października 2009 r. otrzymał Pan decyzję właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie której - za zgodą Prezydenta Miasta... - odroczono termin płatności zaległego podatku od spadku do dnia 21 września 2010 r. Zobowiązał się Pan jednocześnie do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, a uzyskane z tego tytułu środki przeznaczyć miał na uregulowanie należności.

Nieruchomość została sprzedana w dniu 25 sierpnia 2009 r. za kwotę 620 000 zł, z czego Panu przysługiwała kwota 310 000 zł, czyli równowartość przysługującego mu udziału w ww. nieruchomości. Zaległy podatek opłacił Pan niezwłocznie po otrzymaniu gotówki. Chcąc złożyć wniosek o zbyciu nieruchomości dowiedział się Pan, że musi zapłacić podatek dochodowy od sprzedaży działki. Jednak przedmiotem sprzedaży był dom z działką, przy czym przychód z tego tytułu podlegał uldze meldunkowej, ponieważ zameldowany był Pan w nim od 1984 r. Jeszcze w trakcie sprzedaży nieruchomości poinformowano Pana, że jeśli sprzeda dom (nieruchomość) może w zamian kupić mieszkanie, a rozliczyć się tylko z różnicy ceny zakupu nowego lokalu. Jednak przepis ten został zniesiony i nie obejmował nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 r. Teraz przepis znów obowiązuje. We właściwym organie podatkowym proponowano Panu wydzielenie domu od gruntu, jednak dla Pana jest to niemożliwe, bowiem jak można sprzedać dom bez działki, na której został postawiony. Była to jedna transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem, z której przychód podlegał uldze meldunkowej. Chcąc spełnić zobowiązanie z tytułu podatku od spadku, sprzedał Pan nieruchomość, a urząd skarbowy chce doliczyć Panu kolejny podatek z tytułu dochodu, którego tym bardziej nie będzie w stanie spłacić, mimo iż Pana sytuacja nieco się poprawiła. Z kwoty 310 000 zł spłacił Pan zaległość wraz z odsetkami 13 542 zł i kupił mieszkanie za kwotę 273 000 zł (z 22% VAT). Według Pana, nie wzbogacił się w ten sposób, lecz w zamian kupił lokal. W Pana rozumieniu przepisów nie do przyjęcia jest wyodrębnianie wartości gruntu od wartości domu, ponieważ stanowi to całość, a ulga meldunkowa powinna obejmować całą nieruchomość. Ponadto istotnym wydaje się Panu niewielka powierzchnia gruntu, który wynosiła ok. 511 m².

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym ulga meldunkowa obejmuje jedynie wartość budynku czy również grunt, na którym został wzniesiony, jeśli według prawa są to nierozerwalne części składowe nieruchomości.

Zdaniem Pana, ulga meldunkowa obejmuje zarówno przychód z tytułu zbycia budynku, jak i gruntu. Przepisy ustawy mówią o nieruchomości, natomiast nie precyzują pojęcia gruntu, na którym znajduje się budynek. Urząd skarbowy nie miał wątpliwości, że przysługuje Panu ulga meldunkowa, jeśli w ciągu 2 lat udokumentuje, że kupił zamiennie inny lokal mieszkalny. W Pana opinii prawo i ustawy powinny jasno i czytelnie precyzować obowiązki podatnika, a nie zastawiać na niego pułapki. Nie powinno się mieć żadnych wątpliwości dokonując czynności cywilnoprawnej jakie ona wywoła skutki. W nawiązaniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, w którym nastąpiło nabycie, jednak według Pana nie stanowi ona źródła przychodu, gdyż zamiennie kupił mieszkanie.

Artykuł 48 Kodeksu cywilnego wprowadza zasadę, iż budynki są częściami składowymi gruntu. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został wybudowany. W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości), w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym wypadku budynek mieszkalny lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Pana zdaniem zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pojęcie budynku mieszkalnego rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek jest na stałe związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas.

Jak wynika z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu (budynku), a nie na gruncie (niezależnie od tego czy jest zabudowany czy też nie). Wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania z ulgi można posłużyć się pojęciem "budynek mieszkalny".

Według Pana pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (tekst jedn.: działki zabudowanej budynkiem). Ulga meldunkowa dotyczy całości sprzedanej nieruchomości - gruntu i wybudowanego na nim budynku, bowiem stanowią one całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Prawo cywilne nie pozwala na sprzedanie domu bez działki. Jest to jedna transakcja, której nie można dzielić. Fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest tylko o budynku wynika stąd, że przepis określa przede wszystkim kiedy można skorzystać ze zwolnienia. Skoro warunkiem jest zameldowanie to w przepisie nie może być mowy o gruncie. To dlatego, że prawo nie pozwala na zameldowanie na niezabudowanej działce. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jest nieprecyzyjny. Nie można jednak do celów podatkowych sztucznie oddzielić sprzedaży domu od zbycia gruntu.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/09.

W dniu 30 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-2/11/MK, w której uznał przedstawione przez Pana we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. W związku z tym ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości oraz budynków niemieszkalnych. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku.

Tutejszy organ podatkowy nie zakwestionował przy tym faktu, że na gruncie prawa cywilnego zbycia budynku nie można dokonać w oderwaniu od prawa własności gruntu. Jednakże autonomia prawa podatkowego pozwala na przypisanie temu zdarzeniu odmiennych skutków prawnych, a w konsekwencji na objęcie przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie tej części przychodu, która przypada na budynek mieszkalny.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków przysługuje wyłącznie w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym. Natomiast dochód z odpłatnego zbycia udziału w gruncie związanym z tym budynkiem podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ten stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w ww. gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia w części przypadającej na opisany we wniosku udział w gruncie) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi przy uwzględnieniu zapisu art. 22 ust. 6d ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 kwietnia 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 24 maja 2011 r. nr ITPB2/415W-33/11/MM.

Z kolei w dniu 21 czerwca 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której kwestionując stanowisko zajęte przez Dyrektora tutejszej Izby, wskazał Pan w pierwszej kolejności, że budynki, które nie są odrębnym od gruntu przedmiotem własności, nie stanowią samodzielnego przedmiotu obrotu - a w konsekwencji również w takiej sytuacji "odpłatne zbycie budynku" nie jest samodzielnym źródłem przychodu. W oparciu zaś o treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a przytoczonej ustawy podniósł Pan, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu. Niemniej jednak w przywołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 46 § 1 i art. 48, z których - w Pana opinii - niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony.

Jednakże - jak podniósł Pan - zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, w Pana opinii, wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zgodzie ze wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dyrektywami interpretacyjnymi, uwzględniającymi zasadę racjonalności ustawodawcy, prowadzi jednak do odmiennych wyników, niż przyjęte przez organ podatkowy.

Stąd też, Jego zdaniem, uznać trzeba, że zamiarem prawodawcy nie było to, by zawarte w przytoczonym przepisie pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę ww. pojęciem wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas.

Ponadto stwierdzenie organu podatkowego, że "na gruncie prawa podatkowego jest możliwe wyodrębnienie z procesu sprzedaży nieruchomości budynku i powiązanie z nim innych skutków prawnych" jest - według Pana - nieracjonalne, ponieważ zawsze byłby to podział arbitralny i niemożliwy do udowodnienia wedle kryteriów obiektywnych. Autonomia prawa podatkowego nie może uzasadniać wykładni zaprzeczającej racjonalności ustawodawcy i niweczącej cele instytucji prawnej - ulgi podatkowej związanej ze zbywaniem rzeczy / praw służących zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Z kolei powoływanie się na wąsko rozumianą interpretację językową nie może prowadzić, w Pana opinii, do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), zaś żadne argumenty ww. wykładni nie mogą mieć pierwszeństwa przed systemową dyrektywą interpretacyjną. Interpretacja przyjęta przez organ podatkowy prowadzi, zdaniem Pana, do różnicowania sytuacji prawnej obywateli w sytuacji, gdy nie jest to uzasadnione istotnymi różnicami stanu faktycznego - tj. do różnicowania wyłącznie ze względu na rodzaj prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, choć każde z tych praw - w znaczeniu i ekonomicznym, i prawnym - w taki sam sposób zaspokaja te właśnie podstawowe potrzeby życiowe.

Końcowo, podniósł Pan, że pogląd interpretacyjny zaprezentowany w złożonej przez niego skardze do WSA podzielany jest (choć niejednolicie i bez tak wyczerpującego uzasadnienia) w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.: w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/09 oraz z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10 (LEX nr 653578), w wyrokach WSA w Olsztynie: z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 97/11 oraz z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 576/10), a także w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 99/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniósł Pan o uchylenie pisemnej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 723/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględniając złożoną przez Pana skargę, uchylił interpretację indywidualną z dnia 30 marca 2011 r. Od powyższego orzeczenia pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną. Jednakże pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. wycofał ww. skargę ze względu na zgodność stanowiska WSA w Gdańsku wyrażonego w zaskarżonym wyroku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11.

Na skutek tego w dniu 31 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt II FSK 265/12 (data wpływu do tutejszego organu - 11 lutego 2014 r.) umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym, w dniu 25 lutego 2014 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 723/11.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem, zdaniem Sądu ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- #61485; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 11 kwietnia 2007 r. nabył Pan w drodze dziedziczenia po zmarłej babci udział wynoszący #189; części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Natomiast w dniu 25 sierpnia 2009 r. dokonał Pan sprzedaży ww. udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie natomiast do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Pana spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Dokonując oceny skutków podatkowych umowy sprzedaży zawartej w dniu 25 sierpnia 2009 r. należy zatem stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy-w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest - w oparciu o treść art. 30e ust. 2 przytoczonej ustawy - dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to, stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków (art. 21 ust. 22 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Jak wynika z treści powyżej cytowanych przepisów, ustawodawca uzależnia możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy od łącznego, kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: zameldowania w zbywanym budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika. W efekcie jedynie spełnienie wszystkich ww. przesłanek razem może kwalifikować podatnika do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Z kolei nie spełnienie chociażby jednej z nich spowoduje brak prawa do zwolnienia.

Przy czym, jak zauważył WSA w Gdańsku, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W konsekwencji, przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Pana z odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży opisanego we wniosku udziału w nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym został posadowiony, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu wszystkich określonych przez ustawodawcę warunków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.