ITPB2/415-197/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2008 r. (data wpływu 15 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu sporządzania opinii przez biegłego sądowego - jest prawidłowe, o ile opinie te stanowią dzieło twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu ujętej w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W dniu 15 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu sporządzania opinii przez biegłego sądowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako biegły sądowy wykonuje Pan odpłatnie - na zlecenie policji, prokuratury, sądów oraz firm ubezpieczeniowych - opinie i ekspertyzy dotyczące kwestii ustalania przyczyn powstawania pożarów (nie prowadzi Pan działalności gospodarczej). Każda opinia, czy też ekspertyza, ma - niezależnie od jej wartości merytorycznej i sposobu wyrażenia - indywidualny charakter. W ramach dokonywanych czynności sporządza Pan odpowiedni dokument o indywidualnym charakterze, bowiem każdy rozpatrywany przypadek jest niepowtarzalny. Nadto wskazuje Pan, że wydawane opinie mogą być wykorzystywane przez różne podmioty i organy na poszczególnych etapach prowadzonych przez nich postępowań, np. opinia sporządzona na zlecenie policji może i jest często wykorzystywana przez sądy, prokuratury, czy firmy ubezpieczeniowe. Zdarza się również, że organ wydający orzeczenie często powołuje się na ustalenia zawarte w innej ekspertyzie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy - jako biegły sądowy, sporządzający, na zlecenie organów dochodzeniowych, opinie czy też ekspertyzy - może Pan korzystać z odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu praw autorskich.

Pana zdaniem, zgodnie z otrzymanym pismem z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego fachowe opinie mogą być traktowane jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), o ile spełniają zawarte w tej definicji ustawowe przesłanki utworu, tzn. stanowią dzieła o twórczym i indywidualnym charakterze. W związku z powyższym - uważa Pan - że przysługuje mu prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile ww. opinie stanowią dzieło twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu ujętej w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłami przychodów są odpowiednio działalność wykonywana osobiście oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 13 pkt 6 wyżej powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.: przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Stosownie zaś do art. 18 tej samej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 6 ustawy i art. 18, osobom fizycznym mającym w Polsce miejsce zamieszkania, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% świadczenia pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy oraz o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa wyżej, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 wynoszą 20% uzyskanego przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Jak z powyższego wynika o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Należy nadmienić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe). Jednakże na mocy art. 4 pkt 2 ww. ustawy przedmiotu prawa autorskiego nie stanowią:

Z kolei w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdzono, iż prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, przy czym domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Odnośnie statusu opinii biegłych sądowych należy wskazać, iż stosownie do art. 193 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), jeżeli stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga wiadomości specjalnych, sąd zasięga opinii biegłego lub biegłych. Natomiast art. 278 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) stanowi, iż w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych sąd po wysłuchaniu wniosków stron co do liczby biegłych i ich wyboru może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia ich opinii.

Biegłym sądowym może być osoba spełniająca kryteria określone w § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133), ustanowiona - na mocy art. 157 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) - przez prezesa sądu okręgowego. Stosownie do § 14 tego rozporządzenia, w razie potrzeby ustanowienia biegłego, prezes sądu okręgowego może w szczególności zwrócić się do właściwych stowarzyszeń lub organizacji zawodowych, przedsiębiorstw państwowych, instytucji, szkół wyższych oraz urzędów państwowych o wskazanie osób posiadających teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności.

W wyroku z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 236/05 Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego, stanowisku doktryny i praktyce, stwierdził, iż: opinią biegłego jest sąd o okolicznościach faktycznych, stanach i zdarzeniach, dla których poznania i wyjaśnienia wymagany jest określony zasób wiadomości specjalnych (wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego ogółu osób inteligentnych i ogólnie wykształconych z różnych dziedzin nauki, techniki, sztuki, rzemiosła czy obrotu gospodarczego oraz doświadczenia zawodowego sformułowany i wyrażony w toku postępowania przez osobę wyznaczoną w tym celu przez sąd lub organ, niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, ułatwiający zarazem organowi orzekającemu właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy (LEX nr 233533).

Natomiast status prawny opinii, czy też ekspertyzy biegłego sądowego - w kontekście praw autorskich - stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, ujętych w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 listopada 1996 r. sygn. akt I SA/Kr 829/96, a mianowicie: art. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyłącza spod ochrony także materiały urzędowe. Formuła "materiały urzędowe" oznacza się stosunkowo dużą pojemnością. Jest ona bowiem zdolna pomieścić wszystko co nie będąc dokumentem jest urzędowe. Przy czym cechę tę materiał może uzyskać gdy pochodzi od urzędu lub innej instytucji państwowej bądź dotyczy sprawy urzędowej, bądź wreszcie dlatego, że powstał w rezultacie zastosowanej procedury urzędowej.

W formule tej umieszcza się opinie biegłych wykonane na zlecenie sądów. Procedurami urzędowymi są bowiem procedury sądowe, które regulują przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Opinie biegłych powstające w rezultacie zastosowania procedury urzędowej, nie są więc przedmiotem prawa autorskiego (LEX nr 28932, 66437).

Z kolei z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. z 1975 r. Nr 46, poz. 254 z późn. zm.) wynika, iż należności biegłych (jednostek organizacyjnych wymienionych w § 7 i 8) ustala się i przyznaje na podstawie przedstawionych rachunków i innych dokumentów sprawdzonych przez głównego księgowego sądu wypłacającego należność lub przez innego pracownika wyznaczonego przez prezesa sądu. Przychodem biegłego sądowego jest więc kwota należności określona przez sąd.

W świetle dotychczasowych ustaleń, o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z cytowanym przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Należy jednak podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, o prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych rozstrzyga Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, które w tym zakresie posługuje się dwoma kryteriami uznania dzieła, opinii, ekspertyzy itp., jako utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

* spełnienie ustawowych przesłanek utworu (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz,

* udzielenie przez autora opinii licencji na korzystanie z niej przez zamawiającego w określonym umownie zakresie.

W przytoczonej we wniosku opinii Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 22 stycznia 2008 r. wskazano, iż fachowe opinie mogą być traktowane jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, o ile spełniają zawarte w tej definicji ustawowe przesłanki utworu, tzn. stanowią dzieła o twórczym i indywidualnym charakterze. Zatem, wyłącznie w przypadku, gdy sporządzane przez Pana opinie są dziełami twórczymi i nie są dokumentami urzędowymi, a przy tym przychód uzyskany ze sporządzania opinii jest związany wyłącznie z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami (np. udzielenie licencji na korzystanie z niej przez zamawiającego) uzasadnione byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przeciwnym wypadku zastosowanie powinna mieć stawka w wysokości 20% określona w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualnie, jeżeli podatnik zgodnie z cytowanym art. 22 ust. 10 tej ustawy udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania można przyjąć w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w razie złożenia przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.