ITPB2/415-191/14/KK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr 89/3 o powierzchni 40,5100 ha. Zgodnie z zapisami w księdze wieczystej nieruchomość ta stanowi działkę rolną, leśną, pastwiska i łąki. Wnioskodawczyni wykorzystuje opisaną nieruchomość na cele uprawy rolnej, która dofinansowywana jest z Unii Europejskiej poprzez uzyskiwanie dotacji bezpośrednich. W związku z tym nieruchomość obejmująca działkę gruntu o nr 89/3 będąca przedmiotem uprawy rolnej wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Równocześnie działka ta spełnia kryteria pojęcia gospodarstwa rolnego, o którym stanowi art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Na nieruchomości rolnej - gruntach zakwalifikowanych na podstawie ewidencji gruntów jako użytki rolne, i które to grunty w tenże sposób są wykorzystywane (na działalność rolniczą), ma zostać wybudowana linia napowietrzna wysokiego napięcia 110 kV wraz z konstrukcjami wsporczymi tj. słupami. W związku z tym przedsiębiorstwo energetyczne zawarło z Wnioskodawczynią umowę ustanowienia służebności przesyłu za jednorazowym wynagrodzeniem na podstawie, której będzie Ona zobowiązana do znoszenia istnienia posadowionych na opisanej nieruchomości urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej wysokiego napięcia 110 kV wraz z konstrukcjami wsporczymi służących do przesyłu energii elektrycznej, a inwestor będzie uprawniony do korzystania z tejże nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wybudowanych na nieruchomości, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa energetycznego. Tytułem kompensaty w ograniczonym sposobie korzystania z nieruchomości oraz utraty korzyści Wnioskodawczyni otrzyma od przedsiębiorstwa energetycznego jednorazowe wynagrodzenie.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa powyżej.

Na wstępie, w Jej ocenie, należy wskazać, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego (W.J. Katner (w:) System prawa prywatnego, t. 1, s. 1233 i n.). Komentowany przepis zawiera wyliczenie niezbędnych składników gospodarstwa rolnego i na tym tle można się zastanawiać, czy wyliczenie to ma charakter wyczerpujący czy jedynie przykładowy (szerzej E. Skowrońska-Bocian (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2011, s. 286 i cytowana tam literatura). Należy zgodzić się, że koniecznym i niezbędnym składnikiem każdego gospodarstwa rolnego jest grunt rolny, inne składniki nie są konieczne dla bytu samego gospodarstwa (post. SN z dnia 7 maja 1997 r., II CKN 197/97, wyr. NSA z dnia 20 września 1991 r., II SA 669/91). Poszczególne składniki gospodarstwa powinny stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, przy czym są one gospodarstwem rolnym nie tylko wtedy, gdy aktualnie stanowią zorganizowaną całość gospodarczą, ale również wówczas, gdy potencjalnie mogą ją stanowić (post. SN z dnia 7 maja 1997 r., II CKN 197/97, cytowane wyżej). O zorganizowanej całości gospodarczej można mówić wówczas, gdy w oparciu o poszczególne składniki majątkowe, po zastosowaniu odpowiednich zabiegów organizacyjnych, jest technicznie możliwe podjęcie procesu działalności wytwórczej w rolnictwie. Ustawodawcy wystarcza do uznania zespołu składników majątkowych za gospodarstwo rolne także ewentualność, że będą one mogły stanowić zorganizowaną całość gospodarczą wówczas, gdy uprawniony zdecydowałby się podjąć na nich rolniczą działalność wytwórczą (E. Gniewek (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, s. 120). Tym samym uznaje się za gospodarstwo rolne pewien zespół składników majątkowych bez względu na to, czy aktualnie prowadzi się na nich określną działalność i czy jest ona przeznaczona na zbyt (A. Lichorowicz, Glosa do wyroku SN z dnia 2 czerwca 2000 r., II CKN 1067/98). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 1991 r. II SA 669/91, w którym wskazano, że brak któregokolwiek ze składników gospodarstwa rolnego (na przykład inwentarza żywego, narzędzi, budynków itp.), wymienionych w art. 553 Kodeksu cywilnego, nie świadczy o tym, że pozostałe składniki (na przykład grunty) nie stanowią gospodarstwa rolnego. Wobec powyższego rozumienia pojęcia gospodarstwa rolnego należy stwierdzić, że w niniejszym stanie sprawy nieruchomość obejmująca działkę gruntu o nr 89/3, będąca przedmiotem uprawy rolnej wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy dopuszczalności zastosowania uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia od opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) - posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Wnioskodawczyni powyższe zwolnienie dotyczy również wynagrodzenia z ustanowienie służebności przesyłu na opisanej nieruchomości, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Za takim stanowiska przemawia następujący stan rzeczy:

* po pierwsze odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć szeroko jako świadczenie pieniężne, a zatem także wynagrodzenie otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza, więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody. Nie sposób zatem przyjąć, że omawiane zwolnienie podatkowe może dotyczyć tylko tych sytuacji w których strony umowy (albo sąd) ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej, nazwały tę odpłatność "odszkodowaniem", gdyż rozstrzygające znaczenie nie powinna odgrywać nazwa rekompensaty, lecz jej istota, rola i funkcja, jaką ma ona stanowić. Rolą i funkcją wynagrodzenia, jakie za ustanowienie służebności przesyłu otrzyma Wnioskodawczyni będzie rekompensata (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności oraz szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji.

* po drugie dostosowanie przepisów Kodeksu cywilnego o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową infrastruktury technicznej poprzez wprowadzenie służebności przesyłu sprawia, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. (czyli z dniem nowelizacji Kodeksu cywilnego) nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Przyjęcie, więc wykładni jakoby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko służebności gruntowej sprawiałoby, że zwolnienie to przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. służebności takiej nie można już ustanowić. Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. W związku z tym niesłuszny będzie pogląd, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych, których nie można już w tym zakresie ustanawiać, a nie dotyczy tożsamych ustanawianych od tej daty służebności przesyłu, bowiem pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy że po tej dacie zwolnienie odnosi się także do ustanowionych służebności przesyłu. Takie stanowisko nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu. Co więcej za takim stanowiskiem przemawia również to, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, pomimo tego, że różni się ona w kilku kwestiach od tradycyjnej służebności gruntowej, (por. G Bieniek "Urządzenia przesyłowe" problematyka prawna wydanie 1 Lexis Nexis str. 55, 61; glosa aprobująca G. Bieniek do uchwały SN z 17 stycznia 2003 r. "Rejent" 2003, nr 3). Jednakże zgodnie z treścią art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Chodzi tu o art. 287, 288, 290 § 2 i 3, art. 291, 293 i 294 Kodeksu cywilnego. W związku z tym ten fakt również przesądza to, iż do wynagrodzenia uzyskanego za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na fakt zastosowania zwolnienia przewidzianego w 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy również do wynagrodzeń uzyskanych przez właścicieli gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 29 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie II FSK 654/10 wskazał, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. W wyroku z dnia 1 czerwca 2011 II FSK 88/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nie można uznać za prawidłowe stanowiska, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy nadal tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Tożsame stanowisko w zakresie tego, że wynagrodzenie uzyskane przez właścicieli gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy zostały również zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., I SA/Bk 434/12, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. III SA/Wa 2493/10, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 949/10, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2013 r. II FSK 3050/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr 89/3 o powierzchni 40,5100 ha. Zgodnie z zapisami w księdze wieczystej nieruchomość ta stanowi działkę rolną, leśną, pastwiska i łąki. Wnioskodawczyni wykorzystuje opisaną nieruchomość na cele uprawy rolnej, która dofinansowywana jest z Unii Europejskiej poprzez uzyskiwanie dotacji bezpośrednich. W związku z tym nieruchomość obejmująca działkę gruntu o nr 89/3 będąca przedmiotem uprawy rolnej wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Równocześnie działka ta spełnia kryteria pojęcia gospodarstwa rolnego, o którym stanowi art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Na nieruchomości rolnej - gruntach zakwalifikowanych na podstawie ewidencji gruntów jako użytki rolne, i które to grunty w tenże sposób są wykorzystywane (na działalność rolniczą), ma zostać wybudowana linia napowietrzna wysokiego napięcia 110 kV wraz z konstrukcjami wsporczymi tj. słupami. W związku z tym przedsiębiorstwo energetyczne zawarło z Wnioskodawczynią umowę ustanowienia służebności przesyłu za jednorazowym wynagrodzeniem na podstawie, której będzie Ona zobowiązana do znoszenia istnienia posadowionych na opisanej nieruchomości urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej wysokiego napięcia 110 kV wraz z konstrukcjami wsporczymi służących do przesyłu energii elektrycznej, a inwestor będzie uprawniony do korzystania z tejże nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wybudowanych na nieruchomości, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa energetycznego. Tytułem kompensaty w ograniczonym sposobie korzystania z nieruchomości oraz utraty korzyści Wnioskodawczyni otrzyma od przedsiębiorstwa energetycznego jednorazowe wynagrodzenie.

W odniesieniu do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego, ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych". Ustanowienie nowego rodzaju służebności, odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej w sposób ustawowy regulowało istniejącą już (zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. III CZP 79/02) praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w Kodeksie cywilnym oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych instytucji prawnych. Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, odsyłający w art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy więc dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych.

Biorąc więc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy zwolnienie z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. W konsekwencji, wypłacone Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na Jej gruntach, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolne od podatku dochodowego.

Wszelkie powyższe kwestie znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego zwolnienie dotyczące odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10). Stanowisko takie akceptuje także Minister Finansów w piśmie z dnia 21 maja 2014 r. Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, zmieniającym interpretację ogólną z dnia 10 lipca 2013 r. Nr DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70022/13 z powodu jej nieprawidłowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.