ITPB2/415-186/14/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Podatnik posiadający rezydencję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, wykonuje pracę najemną (jako inżynier geofizyk) na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Siedziba oraz efektywny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki znajdujące się w D. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, co zostało potwierdzone przez pracodawcę stosownym zaświadczeniem. Wynagrodzenie Podatnika jest Mu wypłacone przez pracodawcę, posiadającego siedzibę w D.

W 2012 r. Podatnik otrzymał dochód w Polsce w związku z czym, złożył zeznanie podatkowe, uwzględniając dochód uzyskany z pracy najemnej na statku dla ww. pracodawcy (metoda wyłączenia z progresją).

W związku z otrzymanym w 2013 r. dochodem w Polsce, Podatnik jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe, zgodnie z powyższą zasadą.

W 2014 r. jedynym dochodem Podatnika będzie wynagrodzenie z pracy na statku dla ww. podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy pracę wykonywaną przez Podatnika w ww. stanie faktycznym należy zakwalifikować jako pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez armatora z siedzibą i faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

2. Czy dochody osiągnięte przez Podatnika w roku 2012 i 2013 w ww. stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

3. Czy Podatnik będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w roku 2014 w przypadku braku uzyskania jakichkolwiek dochodów w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższa regulacja wskazuje, iż podstawową przesłanką określenia miejsca (kraju), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno osób uzyskujących dochody na terenie Polski, jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. III SA 2836/97, LEX nr 37171 ("W przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów").

Od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce to będzie znajdować się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to podatnik będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2007 r. nie zawierała legalnej definicji pojęcia "miejsce zamieszkania", dlatego też odnieść się trzeba do treści przepisu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przybywa z zamiarem stałego pobytu. Na tej podstawie uznać należy, że o miejscu zamieszkania osoby fizycznej decydują dwa czynniki występujące i trwające łącznie: obiektywny (faktyczne przybywanie) i subiektywny (zamiar stałego pobytu). O stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów, chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka. Przez pojęcie "zamiar" należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Zatem miejscem zamieszkania będzie miejscowość, która dla danej osoby fizycznej stanowi centrum jej interesów życiowych. Jednocześnie należy podkreślić, że miejsce zamieszkania nie musi być tożsame z miejscem zameldowania osoby fizycznej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, 2 wydanie, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., stan prawny na dzień 1 stycznia 2010 r., s.46-52).

Z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepisy określające, jakie przesłanki powodują uznanie, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce. W myśl art. 3 ust. 1a, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Obie powyższe przesłanki - powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce - mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsca zamieszkania w Polsce. Zgodnie z punktem 1 powyższego przepisu miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów życiowych. Pojęcie "centrum interesów życiowych" od dawna funkcjonuje w doktrynie na podstawie przepisów prawa cywilnego dotychczas określano miejscem zamieszkania. Pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry, w związku z czym, przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) należy odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Istotne wskazówki w tym zakresie znajdują się w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r. (IV CR 242/78, OSNC 1979, Nr 6, poz. 120), które bezpośrednio odnoszą się do przepisów Kodeksu cywilnego, a mianowicie do art. 25 k.c, według którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Druga przesłanka - powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce - jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym (a nie w okresie dowolnych kolejnych 12 miesięcy). Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły. Owe 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym. W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizyczna ma jedno-i tylko jedno-miejsce zamieszkania.

Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przytoczony powyżej "nieograniczony obowiązek podatkowy" jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja "osoby mające miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów o sygn. ITPB2/415-215/10/18). W związku z powyższym miejsce zamieszkania podatnika w niniejszej sprawie należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu należy wskazać, że podatnik zatrudniony w charakterze geofizyka jest członkiem załogi danego statku i widnieje każdorazowo na liście załogi danego statku. Co więcej, praca wykonywana jest przez podatnika bezpośrednio na pokładzie statku, który eksploatowany jest przez podmiot ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Charakter zatrudnienia podatnika oraz wykonywanie przez niego pracy najemnej na statku bez wątpienia pozwala zakwalifikować osiągany przez niego dochód jako dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w UAE.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 31 stycznia 1993 r., określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem, barką, pojazdem drogowym lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki transport jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD (art. 3 ust. 1 lit. e), jeśli z kontekstu nie wynika inaczej wyrażenie transport międzynarodowy oznacza każdy transport wykonywany statkiem morskim lub statkiem powietrznym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, oprócz sytuacji, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany tylko między dwoma punktami usytuowanymi w drugim Umawiającym się Państwie (kabotaż).

Pod pojęciem kabotażu rozumie się wykonywanie usług transportowych wewnątrz danego kraju przez zagraniczne przedsiębiorstwa transportowe po zakończeniu transportu w relacji międzynarodowej (wzgl. zezwolenie na taką usługę). Żegluga kabotażowa to działalność transportu morskiego koncentrującego się wzdłuż wybrzeży morskich i jest też wykorzystywana do obsługi przewozów międzyregionalnych. Ma ona najczęściej charakter żeglugi przybrzeżnej, wykorzystującej statki płaskodenne o małym zanurzeniu i może się ona odbywać w obrębie jednego morza-tzw. mały kabotaż lub wielu mórz-tzw. wielki kabotaż.

W związku z faktem, iż statki, na których pracuje podatnik, nie pływają na wodach terytorialnych należących do Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma tu mowy o kabotażu, a o komunikacji międzynarodowej, wyrażonej w art. 3 ust. 2 ww. umowy.

Kwestią zasadniczą, w zakresie ustalenia sytuacji prawno-podatkowej marynarza jest ustalenie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Dopiero ustalenie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować określoną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym miejscu należy odnieść się do terminu zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Ogromne przedsiębiorstwa eksploatujące statki (tekst jedn.: Armatorzy), z uwagi na ilość statków oraz kompetencje personelu, dokonują podziału zarządu statkiem na:

Miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu np. w zakresie zaopatrzenia statku załogą. Jeżeli zarząd jest podzielony tj. jeden podmiot zarządza statkiem od strony technicznej, a inny od strony operacyjnej, wówczas decyduje miejsce faktycznego zarządu podmiotu zarządzającego statkiem w zakresie operacyjnym.

Zarządcą faktycznym statków jest P., na których pokładzie pracuje Podatnik. Siedziba zarządcy znajduje się w D. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, co potwierdza posiadane przez Podatnika zaświadczenie obejmujące lata 2012-2013.

Faktyczny zarząd jest to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. Specyfika transportu morskiego oraz działalności spółek shippingowych uzasadnia rozdzielenie zarządu flotą na zarząd techniczny oraz eksploatację. Bardzo częstą sytuacją jest, że spółka posiada siedzibę (miejsce rejestracji) w jednym państwie, natomiast faktyczny zarząd znajduje się w innym państwie. Do specyfiki pracy na morzu odnosi się również Józef Banach, autor komentarza do polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stwierdza, że miejsce faktycznego zarządu lub siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski, nie są jednoznaczne z banderą, pod jaką dany statek pływa. Kwestia bandery, w przypadku określenia państwa, które ma prawo do opodatkowania danych dochodów, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, z uwagi na fakt, że aktualnie większość statków pływa pod tzw. tanią banderą. Zgodnie natomiast z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD pod redakcją prof. Brzezińskiego państwem uprawnionym do opodatkowania zysków z transportu międzynarodowego nie jest zazwyczaj państwo, w którym przedsiębiorstwo to ma swoją rezydencję, lecz to państwo, w którym znajduje się miejsce jego faktycznego zarządu (place of effective management). Kryterium miejsca efektywnego zarządu zostało stworzone i wprowadzone do MKOECD w odniesieniu do przepisów regulujących kwestie opodatkowania dochodów z transportu międzynarodowego (co odnosi się też do dochodu załóg), jako efekt coraz szerszej praktyki polegającej na zmianie miejsc eksploatacji statków. Należy bowiem zauważyć, że prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej w sposób szczególny predestynuje do zwiększonej aktywności w dokonywaniu zmian siedziby lub zarządu przedsiębiorstwa. Z tego też względu uznano za wskazane zastosowanie takiego kryterium, które będzie opierało się jak najmocniej na rzeczywistych przesłankach, przy jednoczesnej marginalizacji kwestii formalnych.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek (por. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego o sygn. ITPB2/415-215/10/IB).

Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (por. K.Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2010 r.).

Mając na uwadze powyższe do podatnika zastosowanie ma umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373)

Podatnik w latach 2012-2013 wykonywał prace najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, w związku z czym zastosowanie znajdzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

W oparciu o treść normatywną art. 15 ust. 3 Umowy wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Stosownie zaś do dyspozycji wyrażonej w art. 24 ust. 1a, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania (...). Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania. Regulacja powyższa rodzi korzystne skutki prawne dla Podatnika, gdyż nie ma on obowiązku, deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, z wyjątkiem sytuacji, gdy uzyska jakiekolwiek dochody podlegające łączeniu z dochodem zagranicznym w Polsce w danym roku podatkowym. Jeżeli taki dochód zostanie uzyskany, Podatnik będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające dochody krajowe i zagraniczne, ale tylko w celu podwyższenia stawki podatkowej obowiązującej w danym roku w Polsce przy równoczesnym wyłączeniu spod opodatkowania dochodu zagranicznego.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W roku 2012 Podatnik osiągnął dochód w Polsce w związku z czym zobowiązany był do uwzględnienia dochodu z pracy na statku przy zastosowaniu metody z wyłączenia z progresją.

W roku 2013 Podatnik osiągnął dochód w Polsce oraz dochód z pracy na ww. statkach, w związku z czym zobowiązany jest złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające dochód z pracy na statku przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Natomiast, w związku z zamiarem osiągania dochodów w roku 2014 wyłącznie z pracy na statkach zarządzanych przez ww. podmiot w przedmiotowej sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w Polsce od dochodu uzyskanego przez Podatnika z pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w roku 2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca mający rezydencję podatkową w Polsce uzyskuje dochody z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę i faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W sytuacji zatem, gdy jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca mający rezydencję podatkową w Polsce uzyskuje dochody z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę i faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373). Zgodnie z tym postanowieniem umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem, barką, pojazdem drogowym lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki transport jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 2 ww. umowy).

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z pracy na pokładach statków mogą być opodatkowane zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a ww. umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją), zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jest zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 pkt a) ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W sytuacji natomiast osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce ww. dochód z pracy na pokładzie statków podlega uwzględnieniu dla celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w zeznaniach podatkowych składanych za lata 2012 i 2013 dochód z pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na pokładzie statków należy uwzględnić dla celów ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów osiągniętych i podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W sytuacji natomiast osiągnięcia w 2014 r. dochodów wyłącznie z pracy wykonywanej na pokładzie statków opisanych we wniosku, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

Końcowo, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana wyłącznie w oparciu o okoliczności faktyczne przedstawione w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, 85-035 Bydgoszcz ul. Jana Kazimierza 5 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.