ITPB2/415-186/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu - 16 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze działu spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze działu spadku. Wniosek uzupełniono w dniu 27 kwietnia 2011 r.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz ze swoją kuzynką aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 2 grudnia 2010 r. nabyły spadek po zmarłym w dniu 29 października 2010 r. dziadku - każda z nich w udziale po 1/2 części masy spadkowej, w skład której wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 43,50 m ^2. Natomiast w dniu 28 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni zgłosiła w urzędzie skarbowym przedmiotowe nabycie na podstawie deklaracji SD-Z2. Zgodnie z treścią art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn przedmiotowe nabycie zostało zwolnione od zapłaty podatku.

Z kolei w 2011 r. Wnioskodawczyni zamierza dokonać w formie aktu notarialnego działu spadku, w następstwie którego stanie się wyłącznym dysponentem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, bez obowiązku dokonania spłaty na rzecz kuzynki.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne nabycie w drodze działu spadku przez Wnioskodawczynię udziału wynoszącego #189; części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (dział spadku bez obowiązku spłaty na rzecz kuzynki) wywoła skutki prawnopodatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieodpłatne nabycie w drodze działu spadku udziału wynoszącego #189; części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Jak podnosi Wnioskodawczyni, z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Na mocy działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na podstawie działu spadku nastąpi konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia spadku. Stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku dokonania działu spadku możliwy jest zatem podział rzeczy lub prawa poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie.

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe.

W związku z faktem, iż w sytuacji opisanej we wniosku na mocy działu spadku Wnioskodawczyni nabędzie nieodpłatne udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego ponad dotychczas posiadany udział w tym prawie, tym samym - Jej zdaniem - nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zatem w celu ustalenia czy przychód z tytułu nabycia w drodze działu spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego ponad udział spadkowy podlega wyłączeniu z podatku dochodowego od osób fizycznych należy odwołać się do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), gdzie w myśl art. 1 ust. 1 podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Ponadto omawianemu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 2 ust. 1 ustawy).

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn zawiera zamknięty katalog zdarzeń objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie zdarzenia wymienione w przytoczonym przepisie art. 1 ustawy.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wraz ze swoją kuzynką aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 2 grudnia 2010 r. nabyły spadek po zmarłym w dniu 29 października 2010 r. dziadku - każda z nich w udziale po 1/2 części masy spadkowej, w skład której wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 43,50 m ^2. Natomiast w 2011 r. Wnioskodawczyni zamierza dokonać w formie aktu notarialnego działu spadku, w następstwie którego stanie się wyłącznym dysponentem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, bez obowiązku dokonania spłaty na rzecz kuzynki.

Zatem dla prawidłowej oceny planowanej czynności prawnej należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdzie zgodnie z art. 922 spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Z kolei stosownie do treści art. 1035 cytowanej ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Współwłasność spadku jako masy majątkowej i wspólność poszczególnych praw i rzeczy do niej wchodzących wskazywane są w piśmiennictwie jako szczególne postacie współwłasności w częściach ułamkowych z uwagi na odrębność w żądaniu jej zniesienia (por. S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008, str. 221).

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ustawy), przy czym sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek, jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku (art. 1038 § 1), zaś umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku (art. 1038 § 2).

Zasadniczo umowny dział spadku (pozasądowy) wymaga zgody wszystkich spadkobierców, zaś sądowy wystąpi najczęściej, gdy spadkobiercy nie zawrą umowy o dział spadku a przynajmniej jeden ze spadkobierców złoży w sądzie wniosek o dział spadku.

Ponadto, jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie Sądu Najwyższego, pomimo tego, że spadek tworzą zarówno prawa, jak i obowiązki cywilnoprawne, przedmiotem działu spadku są wyłącznie jego aktywa. Długi spadkowe przypadają współspadkobiercom z mocy prawa w następstwie dokonanego podziału aktywów i za długi te od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność w stosunku do wielkości udziałów.

Reasumując, umowny dział spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bowiem stanowi odrębną od dziedziczenia instytucję prawną, a w konsekwencji przychód z tytułu nabycia w drodze działu spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego ponad udział spadkowy nie podlega wyłączeniu z podatku dochodowego określonemu w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z tym należy wskazać, iż obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zatem w momencie nieodpłatnego nabycia w wyniku umownego działu spadku udziału w ww. prawie do lokalu mieszkalnego po stronie Wnioskodawczyni nastąpi przysporzenie majątkowe, a zatem stanowić będzie ono podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł (na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy), którego wartość należy określić zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy, t.j. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie tego rodzaju prawami.

W związku z powyższym przychód ten podlegać będzie sumowaniu w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym doszło do jego uzyskania z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji ciążyć będzie na Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku należnego z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.