ITPB2/415-185/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu - 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty pieniężnej z tytułu spłaty w ratach wartości wkładu mieszkaniowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty pieniężnej z tytułu spłaty w ratach wartości wkładu mieszkaniowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 4 lutego 2008 r. sąd rejonowy na mocy wydanego postanowienia stwierdził, że wraz z dwiema siostrami nabyła Pani spadek po zmarłym ojcu. Każda z Pań otrzymała po udziale wynoszącym 1/3 części w masie spadkowej, w skład której wchodził składnik majątkowy w postaci wkładu mieszkaniowego o całkowitej wartości 100 500 złotych, związany ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego.

Natomiast w dniu 14 kwietnia 2008 r. na mocy postanowienia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn została Pani zwolniona od podatku z tytułu nabycia spadku.

Następnie, po przeprowadzeniu działu spadku, w dniu 7 lipca 2009 r. została podpisana ugoda w sądzie, na mocy której 2/3 części wkładu mieszkaniowego (tj. 67 000 zł) nabyła jedna z sióstr. W zamian zobowiązała się zapłacić na Pani rzecz kwotę 33 500 zł tytułem spłaty wartości wkładu mieszkaniowego w 65 ratach po 500 zł płatnych miesięcznie (począwszy od września 2009 r.), a ostatnią ratę w kwocie 1 500 zł.

Przy dokonywaniu wspólnego z mężem rozliczenia podatku za rok 2009 urząd skarbowy poinformował Panią telefonicznie (po Jej uprzednim zapytaniu), że kwota miesięczna 500 zł jest Jej dochodem, w związku z czym w zeznaniu rocznym za ww. rok musiała Pani ująć kwotę 2 000 zł oraz zapłacić z tego tytułu podatek od osób fizycznych, co też uczyniła.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ujęcie w zeznaniu rocznym za rok 2009 kwoty 2 000 zł nie było zgodne z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota, którą Pani ujęła, została nabyta w dziale spadku. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota, którą miesięcznie otrzymuje Pani od siostry nie jest - w Jej opinii - dochodem, gdyż uzyskuje ją na mocy ugody zawartej przed sądem w sprawie o dział spadku, nie więcej aniżeli zostało to zawarte w ugodzie. Ponadto łączna kwota spłaty w wysokości 33 500 zł została opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn przez siostrę, która w całości nabyła wkład mieszkaniowy.

W Pani rozumieniu, jeżeli raz została zwolniona z podatku od nabycia swojej części spadku, a po sprawie o dział spadku siostra opodatkowała Jej część spadku, to kwota ta byłaby ponownie opodatkowana o wiele wyższym podatkiem, co - Jej zdaniem - nie jest zgodne z prawem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy, zaś postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast w myśl art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ustawy), przy czym sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek, jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku (art. 1038 § 1).

Z kolei spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się uiszczenie opisanego we wniosku wkładu mieszkaniowego, jest w myśl art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) prawem niezbywalnym, które nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Ponadto może ono należeć do jednej osoby albo do małżonków (art. 9 ust. 5). Natomiast przyczynami wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu mogą być (oprócz wykluczenia ze spółdzielni) śmierć uprawnionego i wykreślenie z rejestru członków, a także rezygnacja z członkostwa oraz zdarzenia, o których mowa w art. 13 ust. 2 lub art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 2 przytoczonej ustawy spadkobiercy uprawnionego mają prawo do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego, wpłaconego w związku z ustanowieniem omawianego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym owo dziedziczenie wkładu nie musi mieć związku z nabyciem tegoż prawa.

W drodze dziedziczenia wkład ten może przypadać różnym osobom bez względu na to, czy ktoś nabędzie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 ustawy, czy nie. Niemniej jednak dla zachowania roszczenia o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (o czym mowa we wskazanym przepisie art. 15 ust. 2) osoby bliskie mają w ciągu roku od wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu lub ustania członkostwa osoby oczekującej na ustanowienie lokatorskiego prawa, złożyć deklarację członkowską i na piśmie wyrazić gotowość do zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (art. 15 ust. 4). W sytuacji, gdy z roszczeniem o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wystąpiło kilka osób uprawnionych, uprawnionym do rozstrzygnięcia, której z tych osób przypada lokatorskie prawo do lokalu, jest sąd. Jednakże po bezskutecznym upływie wyznaczonego przez spółdzielnię terminu wystąpienia do sądu, wyboru dokonuje spółdzielnia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz zaistniały stan faktyczny, wskazać należy, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego związany z nim wkład mieszkaniowy jako składnik masy spadkowej stanowi przedmiot zarówno dziedziczenia, jak i działu spadku.

Na gruncie podatkowym nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP i praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP w drodze spadku - co do zasady podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), co wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zatem do wyłączenia z opodatkowania przychodów dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Zgodnie zaś z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 przytoczonej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Nadto w literaturze przedmiotu i judykaturze akcentuje się, iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie konieczne jest wystąpienie:

Powszechnym jest również wiązanie pojęcia odszkodowania z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), wobec czego w wyniku obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b posługuje się sformułowaniami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie".

Natomiast dokonywana na Pani rzecz spłata, która wynika z zawartej przed sądem ugody w toku postępowania o dział spadku, stanowi równowartość należnej Jej tytułem dziedziczenia części wkładu mieszkalnego, a więc w świetle przytoczonych pojęć nie może być zakwalifikowana jako odszkodowanie czy zadośćuczynienie. W konsekwencji wskazana we wniosku kwota 33 500 zł nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ponadto, stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zacytowany powyżej przepis nie podaje normatywnej definicji przychodów z praw majątkowych i nie stanowi katalogu zamkniętego, na co wskazuje wyrażenie "w szczególności". Tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Skoro zatem przysługiwało Pani prawo do części wkładu mieszkaniowego - w myśl przytoczonych przepisów - to spłata jego równowartości stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje z chwilą otrzymania określonej w ugodzie sądowej raty z tytułu spłaty wartości wkładu mieszkaniowego.

Powyższe wynika z określonej w cytowanym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji przychodu, w myśl której stanowią go otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji - vide: Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.00.14.176), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wypłacana Pani w ratach kwota stanowiąca równowartość przysługującej Jej części wkładu mieszkaniowego stanowi dla Niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega wykazaniu, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu rocznym składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano jego wypłaty.

W rezultacie winna Pani wykazywać w zeznaniu rocznym za dany rok podatkowy sumę uzyskanych w tym okresie rat tytułem spłaty wartości wkładu mieszkaniowego, wobec czego prawidłowym było wykazanie w zeznaniu rocznym za 2009 r. kwoty 2 000 zł, a w konsekwencji zapłata z tego tytułu podatku dochodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.