ITPB2/415-185/08/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2008 r. (data wpływu 11 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii, wypłaconych po rozwiązaniu umowy o pracę - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii, wypłaconych po rozwiązaniu umowy o pracę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz zakład (w myśl przepisów umowy z Królestwem Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania) na terenie Norwegii. Firma zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę ze wskazaniem miejsca wykonywania pracy w Norwegii. Pracownicy przebywają na terenie Norwegii dłużej niż 183 dni w roku. Wynagrodzenie należne z tytułu umowy o pracę w trakcie trwania stosunku pracy (wynagrodzenie za czas pracy, wynagrodzenie za urlop, ekwiwalent za urlop, wynagrodzenie za czas gotowości do pracy) podlega opodatkowaniu na terenie Norwegii według zasad obowiązujących w Norwegii i stanowi koszt w zakładzie położonym w Norwegii. W przypadku niektórych pracowników, z którymi została rozwiązana umowa o pracę, kwoty należne wynikające ze stosunku pracy (wynagrodzenie za czas pracy, wynagrodzenie za urlop, ekwiwalent za urlop, wynagrodzenie za czas gotowości do pracy) nie zostały zapłacone w ostatnim dniu trwania stosunku pracy. Wypłata zostanie dokonana w okresie późniejszym, po ustaniu stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim kraju i według którego systemu podatkowego (polskiego czy norweskiego) winny zostać opodatkowane kwoty wynikające ze stosunku pracy (wynagrodzenie za czas pracy, wynagrodzenie za urlop, ekwiwalent za urlop, wynagrodzenie za czas gotowości do pracy) wypłacone po ustaniu stosunku pracy pracownikom zatrudnionym w firmie mającej siedzibę na terenie Polski i zakład w Norwegii, którzy w umowie o pracę mają wskazane miejsce pracy w Norwegii.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4 cytowanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Natomiast na podstawie art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie składniki wynagrodzenia w szczególności: wynagrodzenie za czas pracy, wynagrodzenie za urlop, ekwiwalent za urlop, wynagrodzenie za czas gotowości do pracy, wypłacone zarówno w trakcie trwania stosunku pracy jak i po jego ustaniu, winny być opodatkowane w Norwegii według norweskiego systemu podatkowego. Zdaniem Spółki niewypłacone w czasie trwania stosunku pracy należności wobec pracowników z tytułu świadczonej pracy (wynagrodzenie za czas pracy, wynagrodzenie za urlop, ekwiwalent za urlop, wynagrodzenie za czas gotowości do pracy) stanowią zobowiązanie pracodawcy wobec pracownika związane ze stosunkiem pracy, ponieważ w przypadku braku stosunku pracy nie byłoby podstaw do powstania takiego zobowiązania, a zatem wskazanie w cytowanej powyżej normie prawnej odnośnie opodatkowania pensji, płac i podobnych wynagrodzeń jednoznacznie określa, iż przychody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terenie Norwegii. Brak wskazania szczegółowych ram czasowych odnośnie momentu wypłaty również powoduje stwierdzenie, iż należności te winny podlegać norweskiemu systemowi podatkowemu niezależnie od terminu dokonania wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Art. 3 ust. 1a wskazuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę która:

Stosownie do art. 4a cytowanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Norwegii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast, art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu wykonywania pracy w Norwegii, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Jeżeli wynagrodzenie wypłacane jest przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i pracodawca ten prowadzi działalność za pomocą położonego w Norwegii zakładu, warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt c) umowy nie jest spełniony. Oznacza to, iż dochód pracowników będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. w Norwegii (w całości, licząc od pierwszego dnia wykonywania pracy w tym państwie) oraz w Polsce.

Ponadto, należy zaznaczyć, iż zgodnie z pkt 2.1 Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, użyte w art. 15 określenie "pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia" obejmuje wszelkie składniki wynagrodzeń za pracę, w tym także wynagrodzenie za urlop, ekwiwalent za urlop, wynagrodzenie za czas gotowości do pracy, wypłacone z tytułu pracy, nawet po ustaniu stosunku pracy.

Wszelkie wynagrodzenia wypłacane pracownikom oddelegowanym do pracy w Norwegii, ponoszone przez zakład, który Spółka posiada na terytorium Norwegii, podlegają zatem opodatkowaniu na terenie Norwegii oraz w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego, o tym czy wypłacone pracownikowi wynagrodzenie stanowi przychód ze stosunku pracy, nie decyduje faktyczne pozostawanie w zatrudnieniu pracownika w chwili dokonania wypłaty, lecz to, że przychód ten został osiągnięty z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Reasumując, w przypadku pracownika, z którym została rozwiązana umowa o pracę kwoty należne, wynikające ze stosunku pracy, wypłacone byłemu pracownikowi w okresie późniejszym, tj. po ustaniu stosunku pracy, stanowić będą dochody z pracy najemnej. Tym samym w sytuacji opisanej we wniosku należności te podlegają opodatkowaniu na terenie Norwegii od całości uzyskanych dochodów, według zasad obowiązujących w Norwegii.

Jednocześnie pracownicy mający miejsce zamieszkania w Polsce podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi w złożonym przez pracownika po zakończeniu roku podatkowego zeznaniu, poprzez zastosowanie metody wyłączenia z progresją, określonej w art. 24 ww. umowy międzynarodowej i art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.