ITPB2/415-178/11/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Wezwaniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2006 r. przebywał w Szkocji łącznie 252 dni, w tym pracował przez 202 dni. Pracodawcy ze Szkocji nie mieli w Polsce miejsca zamieszkania, siedziby, zakładu lub stałej placówki. W Polsce nie pracował ani nie osiągał korzyści finansowych. W kwietniu 2007 r. w czasie składania zeznania rocznego Wnioskodawca poinformował urząd skarbowy o pracy zagranicą i zamiarze nie zgłoszenia do opodatkowania dochodów z tej pracy. Wspólnie z żoną złożyli wspólne opodatkowanie dochodów. W 2009 r. dowiedział się o umowie między Polską a Wielką Brytanią z dnia 16 grudnia 1976 r., która obowiązywała do 31 grudnia 2006 r. W 2010 r. wystąpił do urzędu skarbowego o dokonanie korekty zeznania za 2006 r. - o wycofanie z opodatkowania szkockich dochodów, w konsekwencji żona złożyła samodzielne zeznanie roczne. W dniu 25 maja 2010 r. złożył w urzędzie skarbowym wszystkie dokumenty ze Szkocji: numer ubezpieczenia z Wielkiej Brytanii, zezwolenie na pracę, certyfikat i rejestrację pracownika. Został sporządzony protokół, na którym dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się dostarczyć dokument potwierdzający nabycie statusu rezydenta. Dokument ten otrzymał w dniu 10 listopada 2010 r. i tego samego dnia złożył w urzędzie (dokument był gotowy w dniu 18 maja 2010 r. i był wysłany na adres w Szkocji). Szkocję Wnioskodawca opuścił w dniu 8 maja 2010 r. i z powodu nierzetelności współlokatora otrzymał ten dokument w dniu 10 listopada 2010 r. W międzyczasie został wezwany do urzędu skarbowego i poinformowany o tym, że powinien wycofać korektę - nie otrzymał żadnego pisma w tej sprawie. W styczniu 2011 r. został wezwany do urzędu skarbowego, w którym zapoznano Go z pismem radcy prawnego uzasadniającym odmowę złożenia korekty.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w 2006 r. Jego miejscem zamieszkania przez 111 dni była Polska, natomiast przez 252 dni (z powodu pracy) - Szkocja. Legalnie przez 111 dni mieszkał w Polsce i legalnie przez 252 dni mieszkał w Szkocji. Od 8 października 2005 r. ma status resident oraz resident ordinarily w Wielkiej Brytanii.

Począwszy od 2006 r. przez kilka następnych lat chciał pracować w Szkocji, a do Polski przyjeżdżać na krótkie okresy pobytu. Z powodu trudności z pracą udało się to tylko częściowo. W kolejnych latach przebywał w Szkocji: przez 196 dni w 2007 r., przez 194 dni w 2008 r., przez 153 dni w 2009 r. Żona przebywała w Polsce. Córka od kilku lat mieszkała na stałe w Szwecji, według Wnioskodawcy trudno sprecyzować centrum interesów osobistych między Polską, Szwecją i Szkocją, natomiast centrum Jego interesów gospodarczych znajdowało się w Polsce. W 2006 r. przez większość roku (252 dni) Wnioskodawca przebywał w Szkocji. Posiada obywatelstwo polskie i nie stara się o inne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody osiągnięte w Szkocji w 2006 r. podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy nie posiadał w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego. Ponieważ spełnia wymogi zwolnienia z obowiązku podatkowego od dochodów uzyskanych zagranicą a zawartych w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r., nie ma obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych w Szkocji w 2006 r. Spełnia wszystkie wymienione tam warunki, a umowa ta jest prawem obowiązującym i nie wymienia żadnych dodatkowych warunków do spełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 i ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20) w rozumieniu niniejszej Umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza - z uwzględnieniem postanowień ustępów 2 i 3 niniejszego artykułu - każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona; określenie to nie obejmuje osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód ze źródeł w nim położonych. Określenia "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce" oraz "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Zjednoczonym Królestwie" będą rozumiane w sposób analogiczny.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane. Zatem do tego dnia zastosowanie ma definicja zawarta w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w 2006 r. przez 111 dni była Polska, natomiast przez 252 dni (z powodu pracy) - Szkocja. Legalnie przez 111 dni mieszkał w Polsce i legalnie przez 252 dni mieszkał w Szkocji. Od 8 października 2005 r. ma status resident oraz resident ordinarily w Wielkiej Brytanii.

Począwszy od 2006 r. przez kilka następnych lat chciał pracować w Szkocji, a do Polski przyjeżdżać na krótkie okresy pobytu. Z powodu trudności z pracą udało się to tylko częściowo. W kolejnych latach przebywał w Szkocji: przez 196 dni w 2007 r., przez 194 dni w 2008 r., przez 153 dni w 2009 r. Żona przebywała w Polsce, córka od kilku lat mieszkała na stałe w Szwecji. Przy tym, Wnioskodawca podaje, iż nie potrafi sprecyzować, w którym kraju (Polska, Szwecja czy Szkocja) miał centrum interesów osobistych, natomiast centrum Jego interesów gospodarczych znajdowało się w Polsce. W 2006 r. przez większość roku (252 dni) Wnioskodawca przebywał w Szkocji. Posiada obywatelstwo polskie.

Zważywszy zatem na okoliczności przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu t.j. ściślejsze powiązania osobiste (żona) i majątkowe (centrum interesów gospodarczych) z Polską oraz fakt przebywania w Wielkiej Brytanii - jak wynika z uzupełnienia wniosku - wyłącznie z uwagi na fakt wykonywania pracy stwierdzić należy, iż w Polsce znajdowało się centrum Pana życiowej działalności, ocenianej w aspekcie Jego powiązań osobistych i gospodarczych, a tym samym w Polsce miał Pan stałe miejsce zamieszkania.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podlegał Pan zatem w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż świadczenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (t.j. w niniejszej sprawie w Wielkiej Brytanii).

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez ww. osobę wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wykonywał Pan pracę w Wielkiej Brytanii na rzecz pracodawcy ze Szkocji, który w Polsce nie miał miejsca zamieszkania, siedziby, zakładu lub stałej placówki.

Mając na uwadze powyższe, nie został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) ww. umowy. Tym samym, wynagrodzenia otrzymywane przez Pana w 2006 r. z tytułu pracy najemnej w Wielkiej Brytanii - stosownie do art. 15 ust. 1 umowy - podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 2 ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy - mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od dochodu lub zysków majątkowych (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie odpowiednio od tego dochodu lub zysków majątkowych. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpić powinno zatem w złożonym przez Wnioskodawcę - po zakończeniu roku podatkowego - zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, określonej w ww. art. 23 ust. 2 umowy oraz w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zasadę określoną w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.