ITPB2/415-174/08/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2008 r. (data wpływu 13 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 października 2004 r. nabyła Pani lokal mieszkalny. Następnie na podstawie umowy z dnia 5 lutego 2007 r. zbyła Pani przedmiotowy lokal mieszkalny za kwotę 125 000 zł, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na okoliczność powyższego w dniu 9 lutego 2007 r. złożyła Pani w urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cel określony w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) i e w związku z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 27 kwietnia 2007 r. nabyła Pani nieruchomość oznaczoną jako działka nr (...) z budynkiem za kwotę 97 000 zł. Zgodnie z opisem zawartym w akcie notarialnym z dnia 27 kwietnia 2007 r., a także decyzją - pozwolenie na budowę z dnia 21 listopada 2000 r.- budynek ten został określony jako letniskowy. Decyzją z dnia 7 listopada 2007 r. Inspektor Nadzoru Budowlanego wyraził zgodę na użytkowanie parteru budynku mieszkalnego letniskowego (kategoria III). Od tego momentu zamieszkała Pani wraz z mężem w przedmiotowym budynku, dopełniając jednocześnie obowiązku meldunkowego i ewidencyjnego. Ponadto złożyła Pani do Wójta wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny. Pozostałą część środków uzyskanych ze sprzedaży przeznaczyli Państwo na remont, przebudowę i modernizację przedmiotowej nieruchomości polegającej m.in. na zmianie ogrzewania, przeróbce instalacji elektrycznej i wodnej, wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, przebudowie ścian itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie budynku letniskowego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży są zwolnione od ryczałtowego podatku, zgodnie z literalną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko wywodzi z faktu, iż budynek letniskowy, który został nabyty stanowi dla niej budynek mieszkalny, albowiem zamieszkuje w nim wraz z mężem, a także są tam oboje zameldowani, posiada również decyzję na użytkowanie przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe. Dodatkowo swoje stanowisko Wnioskodawczyni opiera na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2003 r., sygn. Akt III SA 1546/01, stwierdzającym, iż pojęcie budynku rekreacyjnego jest tożsame z pojęciem budynku letniskowego ze względu na takie same funkcje pełnione przez te budynki. Wobec powyższego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sam ustawodawca zaliczył do budynków mieszkalnych budynki przeznaczone na cele rekreacyjne. W przeciwnym razie wyłączenie z art. 21 ust. 2 ustawy podatkowej byłoby zbędne. O możliwości odliczenia wydatków na zakup budynku mieszkalnego nie decyduje to jaki charakter ma budynek, ale to czy budynek ten jest przeznaczony na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, czy też służy on zaspakajaniu innych potrzeb (np. rekreacyjnych, lokaty kapitału itp.).

Nadto, Urząd Skarbowy w Płocku w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lipca 2005 r. Nr 1419/UOP-415-90/05/GS/1 dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) stanowi, że do klasy budynków mieszkalnych (jednorodzinnych) zalicza się m.in. domy letnie. Tak więc pojęcie budynku mieszkalnego obejmuje również domy letniskowe. Przy czym o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynku mieszkalnego decyduje charakter tego budynku tzn. musi służyć on zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika (lokum w którym koncentruje się życie rodziny) poprzez stałe w nim zamieszkiwanie, spełnienie wymagań technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki przeznaczone na pobyt w nich człowieka. Utrwalona linia orzecznictwa podatkowego idzie w kierunku uznania budynku letniskowego za budynek mieszkalny, w sytuacji gdy jest on wykorzystywany przez podatnika do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych. Kryterium to ma podstawowe znaczenie przy uznaniu domu letniskowego za budynek mieszkalny. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 2/02, który stwierdził że "budynek letniskowy" mieści się w pojęciu budynku mieszkalnego, tylko wówczas, gdy będzie używany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspakajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nierekreacyjnych). Według słownika polskiego "budynek mieszkalny" to budynek służący lub nadający się do zamieszkiwania, zaś "mieszkać" - to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakieś lokum, mieć mieszkanie, zamieszkiwać (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Skorupki, Warszawa 1968, s. 388). Dodatkowo jeśli chodzi o kwestię definicji budynku mieszkalnego, to przepisy podatkowe jej nie zawierają. Natomiast jest to zdefiniowane w prawie budowlanym, do którego odwołują się przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni nie ma wątpliwości co do tego, że zakupiony budynek wykorzystuje na cele mieszkaniowe i w tym też celu dokonała nabycia. Ponadto, odnosząc się drugiego pytania uważa, iż kupując budynek mieszkalny z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości. To z kolei upoważniało do przeznaczenia części przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na remont, przebudowę lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Ponieważ zdaniem Wnioskodawczyni poniesione wydatki, mieszczą się w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego ma prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej w części przeznaczonej na remont, modernizację, przebudowę budynku mieszkalnego zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczenia Urzędu Skarbowego w Krakowie Nr 2406-PDII-8-496, w którym organ podatkowy zaznaczył, że jeśli budynek spełnia cechy budynku mieszkalnego w znaczeniu funkcjonalnym, to z tym faktem nierozerwalnie związane jest zwolnienie z podatku wydatków przeznaczonych na remont, przebudowę lub modernizację własnego budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r..

Z analizy wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do przepisów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 28 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - lub lit. e) ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy.

Możliwość ta jest jednak wyłączona (art. 21 ust. 2 pkt 2), gdy przychód zostanie wydatkowany na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży-w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.

W przedmiotowej sprawie, podstawą rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie, czy budynek określony w pozwoleniu na budowę jako "budynek letniskowy" może być uznany za budynek, którego budowa uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) ustawy.

Zawarte w decyzji z dnia 7 listopada 2007 r. dwuczłonowe określenie charakteru wznoszonego budynku ("mieszkalno - letniskowy") wskazuje niewątpliwie na to, że budynek ten przeznaczony jest do zamieszkania, a więc do zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamieścił definicji legalnej pojęcia własnego budynku mieszkalnego. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu tym mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego. Ani ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji "domu letniskowego". Co do zasady, o tym czy dom można uznać za letniskowy czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w chwili zakupu, jak i w chwili zakańczania inwestycji wznoszony budynek posiadał status budynku letniskowego. Ponadto zgodnie z opisem zawartym w akcie notarialnym dla przedmiotowej nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy oraz nie obowiązuje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Opisana działka oznaczona nr (...) o pow. 417 m ^2, sklasyfikowana została w ewidencji gruntów jako "inne tereny zabudowane" oznaczone symbolem "Bi".

Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w przepisie § 68 ust. 3 pkt 3, określa iż symbolem - Bi oznacza się inne tereny zabudowane, czyli grunty zabudowane i zurbanizowane.

Ponadto od 2007 r., tj. od zakupu nieruchomości zabudowanej domem letniskowym czynione były starania o zmianę sposobu użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny. Od momentu sprzedaży mieszkania nie posiadała Pani innego budynku lub lokalu mieszkalnego poza zakupionym domem letniskowym. Centrum życiowe Pani koncentrowało się w tym domu i właśnie on służył i służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ciągłe zamieszkiwanie i uzyskanie stałego meldunku potwierdzają mieszkalny charakter domu.

W opisie stanu faktycznego podano, że jest to budynek przystosowany do całorocznego zamieszkiwania, zamieszkiwany przez Panią i męża, dlatego można stwierdzić, że - budynek będący według tych kryteriów budynkiem letniskowym może być uznany za budynek mieszkalny.

Dlatego też stwierdzić należy, iż kwota wydatkowana na zakup tego budynku oraz na jego przebudowę, remont, modernizację, w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku nie wydatkowania części przychodu na określone w ustawie cele mieszkaniowe, od części niewydatkowanej na ww. cele jest Pani zobowiązana do zapłaty, najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości, zryczałtowanego 10% podatku dochodowego wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.