ITPB2/415-170/14/DSZ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesienia na wierzyciela udziałów w nieruchomościach w zamian za świadczenie polegające na zwolnieniu długu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości oraz zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu jest - nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości oraz zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 czerwca 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, Eugeniusz B. Z zapisu zwykłego testamentowego wynikało, że dla ciotki Wnioskodawczyni, Krystyny M. przysługiwała wierzytelność w udziale 1/4 części nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 75/1 o obszarze 0,0480 ha znajdującej się w S.

Zobowiązanymi z tytułu uczynionego zapisu były dzieci zmarłego - Wnioskodawczyni oraz Bogdan B., które nabyły po zmarłym spadek w udziale po 1/2 każde z nich.

Wnioskodawczyni uznała swoje zobowiązanie wobec Krystyny M. wynikające z zapisu zwykłego. W dniu 3 września 2013 r., pomiędzy Wnioskodawczynią a Krystyną M. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa o wykonanie innego zobowiązania w miejsce pierwotnego świadczenia.

W zawartej umowie Wnioskodawczyni oświadczyła, że jest współwłaścicielką w udziale wynoszącym 1/12 nieruchomości położonej w M., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr 209/1 o obszarze 0,06 ha oraz jest współwłaścicielką w udziale 1/12 nieruchomości położonej w M., stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr 209/2 o obszarze 0,07 ha. Wskazane udziały Wnioskodawczyni nabyła w 2012 r. w wyniku dziedziczenia ustawowego po ojcu.

Z zawartej umowy z dnia 3 września 2013 r. o wykonanie innego zobowiązania w miejsce pierwotnego świadczenia wynika, że Wnioskodawczyni przeniosła w celu zwolnienia z długu wynikającego z zapisu zwykłego na rzecz Krystyny M. cały swój udział wynoszący 1/12 w prawie własności działki gruntu 209/1 oraz cały udział wynoszący 1/12 w prawie własności działki 209/2, a Pani Krystyna M. oświadczyła, że wyraża zgodę na spełnienie ww. świadczenia w miejsce pierwotnie ustalonego i potwierdziła, że przeniesienie na jej rzecz udziałów z działek 209/1 i 209/2 w pełni zaspokaja jej roszczenie wynikające z zapisu zwykłego testamentowego.

Strony ustaliły wartość przedmiotów niniejszej umowy na kwoty: wartość długu 45.000 zł, wartość udziałów w prawie własności działek 209/1 i 209/2: 30.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy różnica w kwocie 15.000 zł pomiędzy wartością długu a udziałami w działkach 209/1 i 209/2 będzie dla Wnioskodawczyni dochodem podlegającym opodatkowaniu.

2. W sytuacji, kiedy cały przychód z transakcji w kwocie 45.000 zł podlegałby opodatkowaniu, a Wnioskodawczyni przeznaczy go w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe, to podlegać będzie on zwolnieniu z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, różnica w kwocie 15.000 zł podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na to, iż strony tej transakcji wykonały zapis testamentowy nie uzyskując żadnego świadczenia ekwiwalentnego. Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz Krystyny M. udziały w działkach 209/1, 209/2 co było niezbędne w celu wykonania zapisu zwykłego wynikającego z testamentu. Taka transakcja natomiast, w opinii Wnioskodawczyni, nie mieści się w granicach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochody uzyskane w ciągu roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawczyni stoi również na stanowisku, że w sytuacji, kiedy przedmiotowa umowa o wykonanie innego zobowiązania w miejscu pierwotnego świadczenia potraktowana zostanie w ten sposób, że Wnioskodawczyni uzyskała przychód w kwocie 45.000 zł, to w sytuacji, kiedy ten przychód przeznaczony zostanie w ciągu 2 lat na Jej własne cele mieszkaniowe, będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 3 czerwca 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Z zapisu zwykłego testamentowego wynika, że dla ciotki Wnioskodawczyni, przysługiwała wierzytelność w udziale 1/4 części nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 75/1. Zobowiązanymi z tytułu uczynionego zapisu były dzieci zmarłego - Wnioskodawczyni oraz Bogdan B., które nabyły po zmarłym spadek w udziale po 1/2 każde z nich.

W dniu 3 września 2013 r., pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej ciotką zawarta została umowa o wykonanie innego zobowiązania w miejsce pierwotnego świadczenia. Wnioskodawczyni przeniosła w celu zwolnienia z długu wynikającego z zapisu zwykłego na rzecz Jej ciotki cały swój udział wynoszący 1/12 w prawie własności działki gruntu 209/1 oraz cały udział wynoszący 1/12 w prawie własności działki 209/2, a Jej ciotka oświadczyła, że wyraża zgodę na spełnienie ww. świadczenia w miejsce pierwotnie ustalonego i potwierdziła, że przeniesienie na jej rzecz udziałów z działek 209/1 i 209/2 w pełni zaspokaja jej roszczenie wynikające z zapisu zwykłego testamentowego.

Strony ustaliły wartość przedmiotów niniejszej umowy na kwoty: wartość długu 45.000 zł, wartość udziałów w prawie własności działek 209/1 i 209/2: 30.000 zł.

Mając na uwadze powyższe, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zbycie ww. udziałów w nieruchomościach stanowi źródło przychodu w rozumieniu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy i tym samym czy uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w sytuacji opisanej we wniosku doszło do odpłatnego zbycia udziałów w prawie własności ww. nieruchomości.

Należy zauważyć, iż w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy ustawodawca posłużył się niedookreślonym terminem "odpłatne zbycie". Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również inne akty prawne nie zawierają legalnej definicji "odpłatnego zbycia" rzeczy lub praw. Tym samym, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy posłużyć się wynikami wykładni językowej.

Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darnym.

Należy zauważyć, że "płatność" nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) - płatnością może być również zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Opisane w art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie na swojego wierzyciela (ciotkę) udziałów w nieruchomościach otrzymała świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Jej z ciążącego na Niej długu. Innymi słowy, zbyła Ona przedmiotowe udziały w nieruchomościach za zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu miało więc w niniejszej sytuacji dla Wnioskodawczyni określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestała być zobowiązana wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z którego Wnioskodawczyni została zwolniona w zamian za przeniesienie udziałów w prawach własności nieruchomości jest wobec tego dla Niej wynagrodzeniem za przeniesienie ww. udziałów, a więc i przychodem podatkowym.

Skoro, jak ustalono powyżej, przeniesienie udziałów w prawie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia odpłatnego zbycia, a od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych udziałów do daty ich zbycia nie upłynęło pięć lat, to dokonane zbycie stanowiło źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei w myśl ust. 2 cyt. przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Z kolei w myśl przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa przepis art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Stanowi on, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c (art. 21 ust. 29 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 30 tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zawarte w tym artykule wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Stąd też nie można podzielić poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w sytuacji, w której osiągnięty przez Nią przychód, przeznaczony zostanie w ciągu 2 lat na Jej własne cele mieszkaniowe, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy bowiem, że dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w tym przepisie niewystarczające jest wydatkowanie określonej kwoty na określony cel niezależnie od źródła jej uzyskania (z całego majątku podatnika). Wskazana regulacja wymaga bowiem wydatkowania na określony cel i w oznaczonym czasie wyłącznie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy. Podkreślić należy natomiast, że w niniejszej sprawie nie doszło do uzyskania przez Wnioskodawczynię konkretnej kwoty (zwiększenia Jej aktywów), która mogłaby zostać wydatkowana na wskazane w ustawie cele, lecz do zwolnienia Jej z zadłużenia względem osoby trzeciej (zmniejszenia Jej pasywów). W związku z tym brak jest po stronie Wnioskodawczyni środków, które mogłaby przekazać (wydatkować) na cele wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie całość uzyskanego przez Wnioskodawczynię przychodu w drodze odpłatnego zbycia udziałów w prawie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego powyżej art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, z powodów wyjaśniony powyżej, Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25-30 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.