ITPB2/415-167/10/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości rolnej jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości rolnej.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. Nr ITPB2/415-167/10-2/TJ wezwano do jego uzupełnienia. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 10 maja 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan właścicielem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. W dniu 20 listopada 2009 r. nabył Pan nieruchomość. Zgodnie z wpisem w rejestrze gruntów nieruchomość ta stanowi grunty orne oraz nieużytki. Nieużytki rolne stanowią powierzchnię 0.48 ha. Wchodzi ona w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Ponadto posiada Pan zaświadczenie z Urzędu Miasta i Gminy, zgodnie z którym grunty te nie są objęte decyzją o warunkach zabudowy, która powoduje zmiany zagospodarowania terenu. W czasie posiadania gruntów nie utraciły one i nie utracą charakteru rolnego. Rozważa Pan możliwość zbycia gruntu w zamian za zwolnienie z długu w 2010 r. Podaje Pan również, że grunty te w wyniku dokonanej transakcji nie utracą charakteru rolnego. Osoba je nabywająca deklaruje bowiem utrzymanie ich rolnego charakteru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości, uzyskany przychód byłby wolny od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie nieruchomości byłoby wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do brzmienia tego przepisu zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Dokonana przez Wnioskodawcę transakcja zbycia nieruchomości dotyczyłaby przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości nabytej nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia gospodarstwo rolne. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy do przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Reasumując potencjalny przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowej nieruchomości korzystał będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż grunty te są zakwalifikowane jako użytki rolne, stanowią gospodarstwo rolne oraz nie utracą wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. nabył Pan nieruchomość, obejmującą, zgodnie z ewidencją gruntów, grunty orne oraz nieużytki. Nieruchomość ta wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Ponadto jest Pan właścicielem innych gruntów klasyfikowanych jako użytki rolne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to, że do opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do ust. 2 Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast na podstawie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Definiując pojęcie "gospodarstwo rolne" należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zatem powyższe zwolnienie uwarunkowane jest wystąpieniem następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zatem zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Utrata charakteru rolnego następuje bowiem przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Cel nabycia gruntów może natomiast wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 2010 r. planuje Pan zbyć opisaną we wniosku nieruchomość w zamian za zwolnienie z długu.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z przepisu tego wynika, że do zwolnienia z długu dochodzi w wyniku umowy między dłużnikiem a wierzycielem. Zwolnienie z długu może mieć zarówno charakter odpłatny jak i nieodpłatny. W przypadku więc, gdy w zamian za przeniesienie na wierzyciela prawa własności nieruchomości otrzyma Pan świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Pana z długu, spowoduje to, iż nie będzie Pan już zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z której zostanie Pan zwolniony będzie dla Pana wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności, a więc i przychodem podatkowym.

Nadto wskazać należy, że umowy zwolnienia z długu nie można utożsamiać z uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego umową sprzedaży. Stanowi ona bowiem odrębną uregulowaną przepisami Kodeksu czynność prawną.

W związku z powyższym, przy uwzględnieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości, stosownie do art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem przychodów uzyskanych jedynie ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W tym miejscu zaznaczyć należy, że wszystkie ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W sytuacji więc, gdy, tak jak w opisanym we wniosku stanie faktycznym, do przeniesienia własności dojdzie na podstawie innej niż sprzedaż czynności prawnej, zwolnienie to nie może mieć zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.