ITPB2/415-16/08/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r. (data wpływu 7 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową z dnia 28 lipca 2007 r. zawartą w formie aktu notarialnego przeniósł Pan oraz Pana małżonka - każdy z Państwa udział do 1/8 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem i budynkiem gospodarczym, stanowiącej działkę, natomiast nabywcy (również małżonkowie) przeniesienie to przyjęli i w zamian przenieśli na Pana oraz Pana małżonkę (na każdego z Państwa) udział do #189; części w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem do 24/1.000 części we współwłasności części wspólnych budynków i prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Jednocześnie w tej samej umowie przeniósł Pan oraz Pana małżonka przysługujące im udziały po #189; części w prawie własności lokalu mieszkalnego na inną osobę w celu zwolnienia się ze zobowiązania, wynikającego z prawomocnego postanowienia sądu, do zapłaty kwot po 79.909,75 zł przez każde z Państwa, natomiast osoba ta przeniesienie to przyjęła. Strony oświadczyły, że wobec równowartości świadczeń zobowiązania Pana oraz Pana małżonki wobec tej osoby, wynikające z ww. postanowienia sądu, wygasły w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest kosztem uzyskania przychodu wartość nieruchomości (udziału w nieruchomości) przeniesionej przez podatnika na rzecz innej osoby w celu uzyskania w zamian innej nieruchomości (udziału w nieruchomości) tj. w drodze umowy zamiany - od przychodu uzyskanego w razie odpłatnego zbycia nabytej w wyniku zamiany nieruchomości (udziału w nieruchomości), jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Nie można pozbawić podatnika prawa do zaliczenia na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego wartości udziału w prawie własności nieruchomości, który przeniósł on na drugą stronę umowy zamiany w celu nabycia udziału w prawie własności tego lokalu mieszkalnego. Wartość udziału w prawie własności tej nieruchomości jest w tym przypadku kosztem nabycia, o którym mowa w cytowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że nabycie udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w drodze zawarcia umowy zamiany jest nabyciem odpłatnym. W zamian za nabycie tego udziału trzeba bowiem zaoferować świadczenie wzajemne o określonej wartości. Ustawodawca nie wprowadza żadnego wyjątku w zakresie rodzaju udokumentowanych kosztów nabycia, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro tak, to w przypadku dalszego odpłatnego zbycia tego udziału wartość tego świadczenia wzajemnego stanowi koszt uzyskania przychodu.

Nabycie w drodze zamiany nie jest nabyciem nieodpłatnym, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przepis ten nie będzie miał zastosowania do ustalania kosztów dalszego odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany. Odpowiedź negatywna na postawione pytanie prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników dokonujących odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nabytego wcześniej również odpłatnie. Oznaczałoby to, że kosztem uzyskania przychodu z takiego zbycia może być świadczenie pieniężne uiszczone wcześniej przez jednego podatnika w zamian za nabycie (np. w drodze umowy sprzedaży) zbywanego udziału, natomiast kosztem takim nie może być wartość świadczenia niepieniężnego uiszczonego wcześniej przez innego podatnika również w zamian za nabycie (w drodze umowy zamiany) zbywanego udziału.

W stanie faktycznym związanym z postawionym pytaniem dodatkowo należy zwrócić również uwagę na okoliczność, że bez znaczenia jest to, czy wartość udziału w prawie własności nieruchomości przeniesionego przez Pana na drugą stronę umowy zamiany w zamian za przeniesienie na niego udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu z tej umowy, ponieważ zbycie w tym trybie nastąpiło po upływie pięciu lat od dnia nabycia. Przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc nie było potrzeby ustalania kosztów uzyskania tego przychodu dla celów podatkowych. Wartość udziału w prawie własności nieruchomości nie była więc kwalifikowana w kategorii kosztu uzyskania przychodu. Odpada zatem argument mający przemawiać za udzieleniem negatywnej odpowiedzi na postawione pytanie, zgodnie z którym wartość udziału w prawie własności nieruchomości byłaby dwukrotnie uznana za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dwóch różnych umów skutkujących odpłatnym zbyciem w okolicznościach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. świadczenie to po raz pierwszy i jedyny zostałoby uznane za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w celu uzyskania zwolnienia z zobowiązania.

Jeżeli w związku z powyższym byłby Pan uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w celu uzyskania zwolnienia ze zobowiązania wartości udziału w prawie własności nieruchomości zbytego w zamian za uzyskanie tego udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, wówczas podstawę opodatkowania stanowiłaby ewentualna nadwyżka przychodu osiągniętego z umowy zawartej w celu zwolnienia ze zobowiązania (tj. wartości zobowiązania według stanu na dzień zawarcia tej umowy) nad kosztami odpłatnego nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego (tj. wartością udziału w prawie własności nieruchomości), a nie cały przychód z tej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast, podstawą obliczenia podatku - stosownie do ust. 2 niniejszego przepisu - o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W sytuacji przedstawionej we wniosku przeniósł Pan na inną osobę udział wynoszący #189; części w prawie własności lokalu mieszkalnego w celu zwolnienia się ze zobowiązania. Wspomniany udział wraz z udziałem do określonej części we współwłasności części wspólnych budynków i prawie użytkowania wieczystego gruntu nabył Pan na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego, w której przenosił Pan na zbywcę tych udziałów udział do 1/8 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem i budynkiem gospodarczym.

Przy tym, obydwu czynności tj. odpłatnego zbycia przez Pana ww. udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego oraz nabycia przez Pana tego udziału dokonano tym samym aktem notarialnym w dniu 28 lipca 2007 r. W kontekście pytania Wnioskodawcy oraz zważywszy, że z prawem własności tego lokalu, jak wynika z wniosku, związany był też udział do określonej części we współwłasności części wspólnych budynków i prawie użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło również odpłatne zbycie tych udziałów. Odpłatne zbycie nie nastąpiło również w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału do #189; części w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem do określonej części we współwłasności części wspólnych budynków i prawie użytkowania wieczystego gruntu - nabytego w drodze umowy zamiany może być wartość udziału w nieruchomości, który przenosił Pan w tej umowie w celu uzyskania tego udziału w prawie własności i prawie użytkowania wieczystego, ustalona na dzień zamiany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zapisu określającego w sposób bezpośredni, co należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w przypadku nabycia nieruchomości lub praw w drodze umowy zamiany.

Niemniej jednak z powołanego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze zamiany stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia przedmiotowych nieruchomości lub praw.

Wobec powyższego, zasadne staje się odwołanie w tym miejscu do regulacji zawartej w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W myśl art. 535 i 555 Kodeksu cywilnego jednym z elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negoti) umowy sprzedaży jest zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny. Jednocześnie zapłatę ceny sprzedaży można określić nie tylko w pieniądzu, ale również przez inne określenie wartości w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności.

Świadczenie wzajemne strony umowy zamiany również nie jest świadczeniem pieniężnym. Przedmiotem zamiany - zgodnie z jej kodeksową (cywilistyczną) definicją - mogą być bowiem rzeczy, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze (chyba że chodziłoby o numizmaty).

Przy zamianie można więc uznać, poprzez analogię do konstrukcji umowy sprzedaży, że mamy tu do czynienia również ze świadczeniem strony "w postaci zapłaty ceny", które nie ma jednak formy pieniężnej, lecz jest określone w naturze w postaci rzeczy lub prawa przenoszonego w zamian za rzecz lub prawo nabywane w wyniku zamiany.

W konsekwencji, określone w umowie zamiany, świadczenie ze strony nabywającego rzecz lub prawo stanowi zatem niewątpliwie koszt przez niego poniesiony w celu tego nabycia.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, nabytego w drodze zamiany, będzie wartość nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze tej zamiany ustalona na dzień zamiany, tj. wartość, za którą nabyto tę nieruchomość lub prawo.

Tym samym, w sytuacji przedstawionej we wniosku, wartość Pana udziału do 1/8 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem i budynkiem gospodarczym wynikająca z umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego jest kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Pana udziału do #189; części w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem do określonej części we współwłasności części wspólnych budynków i prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytego przez Pana na podstawie tej umowy zamiany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.