ITPB2/415-15/13/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik w bieżącym roku podatkowym (2013) do początku września przebywał na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W okresie tym pracował w charakterze pracownika naukowego (profesora i dziekana), zatrudnionego przez Uczelnię Amerykańską z kampusem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W okresie tym podatnik zamieszkiwał w ZEA wraz z niepracującą małżonką oraz córką, najmując trzypokojowe mieszkanie. Na potwierdzenie powyższego podatnik dysponuje umową najmu, pokwitowaniem odbioru kluczy, dowodem opłaty za najem w formie potwierdzenia przez bank zrealizowanych czeków.

W analizowanym okresie czasu podatnik posiadał rachunek bankowy w azjatyckim banku, mającym swój oddział w D. (Zjednoczone Emiraty Arabskie). Na rachunek wpływało wynagrodzenie podatnika i za pomocą tego rachunku podatnik zarządzał swoim mieniem. Z innego rachunku - w innym kraju - podatnik nie korzystał.

W związku z uzyskaniem prawa do emerytury przez podatnika, małżonkowie postanowili po wielu latach pobytu poza granicami Polski powrócić, a tym samym przenieść swoje centrum życiowe do Polski.

W tym celu protokolarnie przekazali zajmowane mieszkanie i zamknęli rachunek bankowy.

Podatnik przybył do kraju w dniu 3 września 2013 r. i na tę okoliczność dysponuje biletem lotniczym. Małżonka powróciła do kraju nieco wcześniej. Przez wiele lat zamieszkiwali na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich, mając tam swoje centrum życiowe. Tam uzyskiwał dochody z pracy, najmował mieszkanie, zarządzał swoim mieniem, posiadał rachunek bankowy.

Na terytorium Polski małżonkowie posiadają nieruchomość, jednakże korzystała z niej i nadal korzysta ich trójka pełnoletnich dzieci.

W Zjednoczonych Emiratach Arabskich administracja podatkowa nie wystawia certyfikatów rezydencji podatkowej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie był polskim rezydentem i nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce do dnia 3 września 2013 r. i w związku z tym dochody uzyskane do tego dnia w ZEA podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium ZEA.

2. Czy w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2013 podatnik powinien wykazać wyłącznie dochody uzyskane z tytułu polskiej emerytury.

Zdaniem Wnioskodawcy nastąpiło tzw. łamanie rezydencji podatkowej. Podatnik do 2 września 2013 r. był rezydentem podatkowym ZEA, a od 3 września 2013 r. stał się polskim rezydentem. Podatnik spędzi na terytorium Polski maksymalnie 120 dni, ponieważ przybył po połowie roku. Na terytorium ZEA spędził 245 dni w roku. Do momentu wyjazdu, czyli do dnia 2 września 2013 r., powinien być traktowany jako rezydent podatkowy ZEA. Z uwagi na fakt, iż administracja podatkowa ZEA nie wystawia certyfikatów rezydencji podatkowej osobom fizycznym, należy sięgnąć do dodatkowych kryteriów zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. poz. 373) między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, aby ustalić którego kraju ostatecznie Wnioskodawca jest rezydentem za okres od 1 stycznia 2013 r. do 2 września 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 niniejszej umowy w przypadku podatnika będzie to kryterium stałego miejsca zamieszkania, bowiem przepis ten stanowi, że osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (ZEA) oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Bezsprzeczne jest, że podatnik przebywał legalnie na terytorium ZEA przez wiele lat. Posiadał tu swoje centrum życiowe tj. zamieszkiwał ze swoją rodziną, pracował i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie wypłacane na terytorium ZEA, inwestował zarobione pieniądze.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 164/09) oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem

Jak również wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 522/09) przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają pierwszeństwo przed zapisami ustawy krajowej. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominąć treści bilateralnej umowy.

W związku z przytoczonymi argumentami Wnioskodawca twierdzi, że pomimo braku certyfikatu rezydencji podatkowej na terytorium ZEA, jego dochody uzyskane w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 2 września 2013 r. nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski oraz nie podlegają wykazaniu w polskim zeznaniu podatkowym za rok 2013, bowiem certyfikat rezydencji nie determinuje kwestii miejsca zamieszkania. Pogląd ten wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 1661/08).

Przez okres pobytu w ZEA podatnik posiadał tzw. "Residence Visa" wydaną przez administrację ministerialną ZEA. Podległa Ministrowi Spraw Wewnętrznych - Generalna Dyrekcja Rezydencji i Spraw Cudzoziemców wydała Wnioskodawcy powyższy dokument. Uprawnia on do legalnego zamieszkiwania na terytorium ZEA i legalnego zatrudnienia. Bez owego dokumentu nie jest możliwe przebywanie w tym kraju przez okres dłuższy niż jeden miesiąc. Zdaniem podatnika dokument ten choć nie został wydany przez administrację podatkową, lecz przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych, jest równoważny z certyfikatem rezydencji podatkowej.

Ponadto podatnikowi wydano dokument "Emirates ID". Jest to obowiązkowy dokument dla rezydentów ZEA, a jego brak jest karalny. Jest odpowiednikiem polskiego dowodu osobistego. Nikt kto nie jest rezydentem tego kraju nie ma prawa posiadać Emirates ID.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowym stanie faktycznym podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski do dnia 3 września 2013 r., będąc zameldowany na terytorium ZEA w tym okresie. W związku z powyższym dochody uzyskane z tytułu umowy wykonywanej poza granicami RP nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju oraz nie powinny być wykazane w polskim zeznaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepis art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Odnosząc to do omawianego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że podatnik w okresie do 3 września 2013 r., nie posiadał na terytorium RP centrum interesów życiowych oraz nie przebywał w Polsce przez okres 183 dni. W związku z powyższym nie był polskim rezydentem podatkowym. Wynika z tego, iż dochody za omawiany okres nie podlegają opodatkowaniu w kraju i nie mogą być wykazane w zeznaniu rocznym. W zeznaniu rocznym powinno się wykazać wyłącznie dochody uzyskane z tytułu emerytury.

Powołane przepisy w myśl art. 4a omawianej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których Rzeczypospolita Polska jest stroną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 3 września 2013 r. Wnioskodawca nie był polskim rezydentem podatkowym i za okres ten Jego dochody uzyskane na terytorium ZEA nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

2. W rocznym zeznaniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, powinien wykazać wyłącznie dochody uzyskane z tytułu polskiej emerytury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy w rozumieniu ustępu 1 określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę" obejmuje również:

a. Rząd Umawiającego się Państwa oraz jego władze lokalne i jednostki terytorialne;

Na podstawie art. 4 ust. 3 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna może być uznana za mającą miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

i) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

ii) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

iii) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

iv) jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku stwierdzić zatem należy, że w 2013 r. do momentu przeniesienia przez Wnioskodawcę ośrodka interesów życiowych (centrum interesów osobistych i gospodarczych) do Polski (w dniu 3 września 2013 r.) nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski - w Polsce podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, w zeznaniu podatkowym za 2013 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniania dochodów uzyskanych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przed dniem 3 września 2013 r.

W zeznaniu tym powinien natomiast wykazać dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, a więc niewątpliwie z tytułu emerytury otrzymywanej w Polsce.

Końcowo zaznaczyć również należy, iż tut. organ wydając interpretację indywidualną jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, 85-035 Bydgoszcz ul. Jana Kazimierza 5 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.