ITPB2/415-147/10/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 12 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. (data wpływu 13 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń wypłacanych byłym żołnierzom zawodowym - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń wypłacanych byłym żołnierzom zawodowym.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podst. art. 95 pkt 6 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 z późn. zm.) żołnierzowi zwolnionemu z zawodowej służby wojskowej przysługuje zwrot kosztów jednorazowego przejazdu żołnierza i członków jego rodziny oraz zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego do obranego przez żołnierza miejsca zamieszkania w kraju - w wysokości i na zasadach określonych jak dla żołnierzy zawodowych przeniesionych do pełnienia służby w innej miejscowości. Wypłaty tych należności dokonuje, na podstawie decyzji, Wojskowe Biuro Emerytalne właściwe dla adresu zameldowania żołnierza (art. 96 ust. 9).

Stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 221, poz. 1744), koszty przewozu urządzenia domowego podlegają zwrotowi w wysokości udokumentowanej rachunkiem, nie więcej niż 200% najniższego uposażenia, natomiast koszty jednorazowego przejazdu żołnierza i członków rodziny zwraca się w formie ryczałtu w wysokości ceny biletu za przejazd pociągiem pospiesznym w klasie drugiej obowiązującej w dniu przejazdu do obranego miejsca zamieszkania, z uwzględnieniem posiadanej przez żołnierza i członków jego rodziny ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. W przypadku gdy na danej trasie brak jest połączenia kolejowego, cenę biletu ustala się na podstawie tabeli przewoźnika kolejowego i najkrótszej odległości drogowej pomiędzy dotychczasowym miejscem stałego zamieszkania żołnierza albo członków jego rodziny a nowym miejscem zamieszkania. Zwrotu wymienionych należności dokonuje się w okresie trzech lat od dnia zwolnienia żołnierza z zawodowej służby wojskowej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych należy zastosować do zwrotu kosztów jednorazowego przejazdu żołnierza i członków jego rodziny oraz zwrotu kosztów przewozu urządzenia domowego do obranego przez żołnierza miejsca zamieszkania w kraju, wypłacanych na podstawie art. 95 ust. 6 ustawy:

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zwrot kosztów jednorazowego przejazdu żołnierza i członków jego rodziny oraz zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego do obranego przez żołnierza miejsca zamieszkania w kraju nie znajdują się w katalogu zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy. Należy zatem uznać, że wypłacane świadczenia pieniężne są dla osoby je otrzymującej przychodem podlegającym opodatkowaniu:

Dla byłych żołnierzy zawodowych nie posiadających uprawnień rentowych lub emerytalnych - ww. świadczenia stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Artykuł 20 ust. 1 zawiera przykładowe wyliczenie przychodów z innych źródeł, świadczy o tym użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności", które oznacza, że przysporzenia majątkowe nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem i powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym wg skali obowiązującej w danym roku podatkowym. Na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika do pobrania zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 42a, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W przypadku byłych żołnierzy zawodowych posiadających uprawnienia do emerytury lub renty - wypłacane świadczenie podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, że świadczenia otrzymywane przez emerytów i rencistów nie odnoszą się wyłącznie do świadczeń, jakie emeryci i renciści otrzymują od swoich byłych pracodawców. Dotyczą one bowiem wszystkich świadczeń otrzymywanych w związku z uprzednio łączącym emeryta lub rencistę stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracą nakładczą czy spółdzielczym stosunkiem pracy. Zastosowanie ww. przepisu nie jest zatem uzależnione od tego, czy udzielającym świadczenie jest podmiot będący byłym zakładem pracy świadczeniobiorcy, czy też inny podmiot. Ważne jest, aby otrzymującym świadczenie była osoba, która posiada status emeryta lub rencisty oraz aby udzielone świadczenie wynikało z uprzednio łączącego ich stosunku pracy bądź stosunku służbowego (stosunków pokrewnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika natomiast, że jednym ze źródeł przychodów są "inne źródła".

Za przychody z innych źródeł, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przedstawiony katalog jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie sformułowania "w szczególności". Oznacza to, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Istota bowiem przychodu podatkowego polega właśnie na tym, że ma on charakter trwałego przysporzenia w majątku podatnika.

Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca, na podst. art. 95 pkt 6 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 z późn. zm.) wypłaca żołnierzom zwolnionym z zawodowej służby wojskowej zwrot kosztów jednorazowego przejazdu żołnierza i członków jego rodziny oraz zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego do obranego przez żołnierza miejsca zamieszkania w kraju - w wysokości i na zasadach określonych jak dla żołnierzy zawodowych przeniesionych do pełnienia służby w innej miejscowości. Wypłaty tych należności dokonuje, na podstawie decyzji, Wojskowe Biuro Emerytalne właściwe dla adresu zameldowania żołnierza (art. 96 ust. 9).

Stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 221, poz. 1744), koszty przewozu urządzenia domowego podlegają zwrotowi w wysokości udokumentowanej rachunkiem, nie więcej niż 200% najniższego uposażenia, natomiast koszty jednorazowego przejazdu żołnierza i członków rodziny zwraca się w formie ryczałtu w wysokości ceny biletu za przejazd pociągiem pospiesznym w klasie drugiej obowiązującej w dniu przejazdu do obranego miejsca zamieszkania, z uwzględnieniem posiadanej przez żołnierza i członków jego rodziny ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. W przypadku gdy na danej trasie brak jest połączenia kolejowego, cenę biletu ustala się na podstawie tabeli przewoźnika kolejowego i najkrótszej odległości drogowej pomiędzy dotychczasowym miejscem stałego zamieszkania żołnierza albo członków jego rodziny a nowym miejscem zamieszkania. Zwrotu wymienionych należności dokonuje się w okresie trzech lat od dnia zwolnienia żołnierza z zawodowej służby wojskowej.

W zakresie opodatkowania wskazanych we wniosku świadczeń wypłacanych przez Wnioskodawcę byłym żołnierzom zawodowym nie posiadającym prawa do świadczeń emerytalnych lub rentowych uznać należy, że świadczenia te nie zostały wymienione w art. 21, 52, 52a, i 52c jak również nie są one dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru, i tym samym świadczenia te stanowią dla osób je otrzymujących przychód z innych źródeł.

Należy wskazać, że na podstawie art. 42a ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informacje według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca w przypadku wypłaty świadczeń wskazanych we wniosku byłym żołnierzom zawodowym nie posiadającym uprawnień rentowych lub emerytalnych, będzie obowiązany kwotę wypłaconego świadczenia podlegającego opodatkowaniu ująć w PIT-8C wystawionym osobie otrzymującej przedmiotowe świadczenie. Wnioskodawca w tym przypadku nie będzie obowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a wykazana w PIT-8C kwota będzie stanowiła dla podatnika przychód z innych źródeł, który będzie on obowiązany wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy w którym została wypłacona.

Natomiast w zakresie opodatkowania należności wynikających z cytowanego powyżej rozporządzenia, wypłacanych przez Wnioskodawcę byłym żołnierzom zawodowym posiadającym uprawnienia do emerytury lub renty należy wskazać, że stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 - w wysokości 10% należności.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że świadczenia otrzymywane przez emerytów i rencistów nie odnoszą się wyłącznie do świadczeń, jakie emeryci i renciści otrzymują od swoich byłych pracodawców. Dotyczą one bowiem wszystkich świadczeń otrzymywanych w związku z uprzednio łączącym emeryta lub rencistę stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracą nakładczą i spółdzielczym stosunkiem pracy. Zastosowanie ww. przepisu nie jest zatem uzależnione od tego, czy udzielającym świadczenie jest podmiot będący byłym zakładem pracy świadczeniobiorcy, czy też inny podmiot. Ważne jest, aby otrzymującym świadczenia była osoba, która posiada status emeryta lub rencisty oraz aby udzielone świadczenie wynikało z uprzednio łączącego ich stosunku pracy, stosunku służbowego (stosunków pokrewnych).

W związku z powyższym świadczenia uregulowane w cytowanym rozporządzeniu wypłacane przez Wnioskodawcę byłym żołnierzom zawodowym posiadającym uprawnienia emerytalne lub rentowe będą podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na zasadach określonych w art. 42 ust. 1 i 1a ww. ustawy płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy ci są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonując wypłaty emerytom i rencistom wojskowym świadczeń wskazanych we wniosku, jako płatnik zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% przyznanego świadczenia (przy uwzględnieniu treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.