ITPB2/415-145/12/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze z tytułu składek na ubezpieczenia OC - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze z tytułu składek na ubezpieczenia OC.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność głównie w zakresie wytwarzania i zaopatrywania w energię cieplną na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej oraz roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. Prowadzona działalność wiąże się z istotnym ryzykiem oraz koniecznością podejmowania skomplikowanych decyzji związanych z zarządzaniem spółką. Z uwagi na realizację swoich zadań statutowych członkowie zarządu i rady nadzorczej Wnioskodawcy ponoszą szeroką odpowiedzialność, w tym odpowiedzialność cywilną. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów (zarząd, rada nadzorcza) oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze w spółce. Celem zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania spółką jest zabezpieczenie sytuacji finansowej Wnioskodawcy przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi związanymi z działaniem rodzajowo wskazanych w umowie podmiotów.

Wysokość składki została określona w kwocie ryczałtowej w oparciu o dane finansowe Wnioskodawcy. Ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób, a kwota składki nie jest uzależniona od ilości osób, nie podlega zmianie w przypadku jakichkolwiek zmian w kręgu osób ubezpieczonych wchodzących w skład tych organów ani długości sprawowania przez nich funkcji. Oznacza to, że składka nie ulega podziałowi na konkretne wskazane co do imienia i nazwiska osoby fizyczne. Nie jest także wymagane prowadzenie ewidencji osób ubezpieczonych ani zgłaszanie zmian kadrowych. Jedynie w momencie ewentualnego wystąpienia szkody (zgłoszenia roszczenia) sprawdzać się będzie czy szkoda wynikła z uchybień określonej osoby wchodzącej w skład kręgu osób określonych łącznie jako "Członkowie kierownictwa" (paragraf 10 ust. 1 warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką, LW003-załącznik nr 2), dokonanych w związku z wykonywaniem przez nią funkcji zarządczych lub nadzorczych w Spółce i czy powstaje obowiązek wypłaty świadczenia. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczy więc konkretnej osoby fizycznej powołanej do organu spółki, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu z której działaniem - w konkretnych warunkach związana byłaby odpowiedzialność cywilna. Z uwagi na konstrukcję umowy OC ubezpieczony co do zasady nie może stać sie adresatem głównego świadczenia (odszkodowania) z tytułu tego ubezpieczenia, a głównym jego beneficjentem ubezpieczenia jest sama spółka i jej wspólnicy, w przypadku Wnioskodawcy - Gmina Miasta. Ponadto Wnioskodawca sam będzie mógł występować z roszczeniem do ubezpieczyciela jako poszkodowany. Warunki umowne ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie dają możliwości przypisania składki ubezpieczeniowej do poszczególnej osoby powołanej do sprawowania funkcji w zarządzie i radzie nadzorczej spółki jak też pracowników wykonujących funkcje zarządcze w spółce.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opłacona składka ubezpieczeniowa za ubezpieczenie członków zarządu i rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze będzie stanowiła dla ww. osób przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych została zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym.

Zgodnie z poglądem wypracowanym w tym zakresie przez orzecznictwo oraz praktykę, przyjmuje się, że z "nieodpłatnym świadczeniem" mamy do czynienia w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: brak jest elementu ekwiwalentności, przysporzenie ma charakter definitywny oraz wskutek otrzymania takiego przysporzenia wzrasta wartość majątku osoby otrzymującej takie świadczenie. Odnosząc wskazane powyżej argumenty do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której krąg podmiotów ubezpieczonych jest otwarty, nie jest możliwy do zidentyfikowania w momencie zawarcia tej umowy, a dodatkowo w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny, po stronie członków zarządu i rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze jako potencjalnych ubezpieczonych, nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W związku z faktem, że z uwagi na charakter umowy, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, w żadnym przypadku żadna z wymienionych osób nie otrzyma jakiejkolwiek kwoty odszkodowania Wnioskodawca uważa, iż nie można uznać, że przychód powstanie w momencie wypłaty odszkodowania. Nie można również przyjąć, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinien zostać rozpoznany w oparciu o kwotę składki opłaconej przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia. O braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia decyduje fakt, że ze względu na nieokreślony, niejednorodny jakościowo oraz zmienny pod względem ilościowym krąg osób objętych ubezpieczeniem, nie jest możliwe przypisanie odpowiedniej części kwoty składki do osób, które podlegają bądź będą podlegać ubezpieczeniu, a więc w konsekwencji nie jest możliwe określenie wymiaru finansowego ewentualnego nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca wskazuje, jak już zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego ubezpieczeniem jest objęta grupa osób, a nie poszczególne osoby wymienione z imienia i nazwiska, przy czym wysokość składki ubezpieczeniowej nie będzie uzależniona od liczby ubezpieczonych osób. W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych jest otwarty, podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Wnioskodawcę. Różny jest też zakres ryzyk objętych ubezpieczeniem w zależności od wykonywanej funkcji. Ponadto osoba ubezpieczona nie jest wskazana w umowie w sposób pozwalający na jednoznaczną identyfikację, jako osoba ubezpieczona od odpowiedzialności cywilnej, lecz jest identyfikowana dopiero w chwili zajścia zdarzenia lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, a zatem - zdaniem Wnioskodawcy - nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnego świadczenia, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Wnioskodawcę.

O braku możliwości przypisania przychodu w oparciu o kwotę opłaconej składki decyduje także fakt, że w przypadku zajścia zmian osobowych w kręgu ubezpieczonych (np. w przypadku poszerzenia składu zarządu lub rady nadzorczej) już po zapłacie składki, w stosunku do osób, które zostaną objęte ubezpieczeniem nie będzie możliwe ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, mimo że osoby te będą korzystały z ubezpieczenia w takim samym stopniu, jak te, które zostały objęte już w momencie zapłaty składki. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na brak możliwości przypisania członkom zarządu, rady nadzorczej i pracownikom wykonującym funkcje zarządcze składki w odpowiedniej części, przychód u tych osób nie powstanie, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC jakie pokrywane będą przez Wnioskodawcę, w związku z ubezpieczeniem swoich członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorcze, pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów (zarząd, rada nadzorcza) oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze w spółce. Celem zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania spółką jest zabezpieczenie sytuacji finansowej Wnioskodawcy przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi związanymi z działaniem rodzajowo wskazanych w umowie podmiotów.

Wysokość składki została określona w kwocie ryczałtowej w oparciu o dane finansowe Wnioskodawcy. Ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób, a kwota składki nie jest uzależniona od ilości osób, nie podlega zmianie w przypadku jakichkolwiek zmian w kręgu osób ubezpieczonych wchodzących w skład tych organów ani długości sprawowania przez nich funkcji. Oznacza to, że składka nie ulega podziałowi na konkretne wskazane co do imienia i nazwiska osoby fizyczne. Nie jest także wymagane prowadzenie ewidencji osób ubezpieczonych ani zgłaszanie zmian kadrowych. Jedynie w momencie ewentualnego wystąpienia szkody (zgłoszenia roszczenia) sprawdzać się będzie czy szkoda wynikła z uchybień określonej osoby wchodzącej w skład kręgu osób określonych łącznie jako "Członkowie kierownictwa" (paragraf 10 ust. 1 warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką, LW003-załącznik nr 2), dokonanych w związku z wykonywaniem przez nią funkcji zarządczych lub nadzorczych w Spółce i czy powstaje obowiązek wypłaty świadczenia. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczy więc konkretnej osoby fizycznej powołanej do organu spółki, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu z której działaniem - w konkretnych warunkach związana byłaby odpowiedzialność cywilna. Z uwagi na konstrukcję umowy OC ubezpieczony co do zasady nie może stać sie adresatem głównego świadczenia (odszkodowania) z tytułu tego ubezpieczenia, a głównym jego beneficjentem ubezpieczenia jest sama spółka i jej wspólnicy, w przypadku Wnioskodawcy - Gmina Miasta. Ponadto Wnioskodawca sam będzie mógł występować z roszczeniem do ubezpieczyciela jako poszkodowany. Warunki umowne ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie dają możliwości przypisania składki ubezpieczeniowej do poszczególnej osoby powołanej do sprawowania funkcji w zarządzie i radzie nadzorczej spółki jak też pracowników wykonujących funkcje zarządcze w spółce.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego funkcje zarządcze jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca bowiem ma zamiar zawrzeć umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu, członków rady nadzorczej i pracowników wykonujących funkcje zarządcze dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, a przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Wnioskodawcę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez Wnioskodawcę na rzecz ww. osób należy zaliczyć do przychodów tychże osób.

W konsekwencji, opłacenie przez Wnioskodawcę składek tytułem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, członków rady nadzorczej i pracowników wykonujących funkcje zarządcze stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tym ubezpieczeniem.

Wobec powyższego fakt, że umowa jest zawarta czy też dokonywanie opłat odbywa się w wersji bezimiennej (bez identyfikacji kosztu ubezpieczenia przypadającego na danego podatnika) nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe są niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. Z wniosku jednoznacznie wynika, iż krąg osób objętych ubezpieczeniem - mimo, iż nie są one wymienione z imienia i nazwiska - jest zamknięty, ograniczony, gdyż ściśle wiadomo, które osoby objęte są ubezpieczeniem. Wnioskodawca zna swoich członków zarządu, członków rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze z imienia i nazwiska, zna również dokładne okresy, kiedy te osoby pełnią swoje funkcje. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest będzie objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym będzie korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż koszt ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dla członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze, stanowi dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.