ITPB2/415-138/15/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r., (data wpływu 6 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia części nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 marca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia części nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Mąż Wnioskodawczyni nabył gospodarstwo rolne w dniu 8 sierpnia 1980 r. Rozszerzenie wspólnoty majątkowej nastąpiło w dniu 9 września 2005 r., w wyniku której Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, stanowiącego gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 25 lutego 2014 r. Na podstawie sporządzonego w dniu 21 grudnia 2013 r. testamentu Wnioskodawczyni otrzymała przypadający na męża udział w gospodarstwie rolnym i stała się jedynym właścicielem gospodarstwa rolnego. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony dnia 17 marca 2014 r. Wnioskodawczyni planuje sprzedać część gospodarstwa rolnego, stanowiącą grunty orne na powiększenie gospodarstwa rolnego kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży części nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa, że jest zwolniona od płacenia podatku dochodowego, ponieważ stała się współwłaścicielką majątku należącego do męża ponad pięć lat temu, tak więc spełnia warunki do zwolnienia z podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że mąż Wnioskodawczyni nabył gospodarstwo rolne w dniu 8 sierpnia 1980 r. Rozszerzenie wspólnoty majątkowej nastąpiło w dniu 9 września 2005 r., w wyniku której Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, stanowiącego gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 25 lutego 2014 r. Na podstawie sporządzonego w dniu 21 grudnia 2013 r. testamentu Wnioskodawczyni otrzymała przypadający na męża udział w gospodarstwie rolnym i stała się jedynym właścicielem gospodarstwa rolnego. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony dnia 17 marca 2014 r. Wnioskodawczyni planuje sprzedać część gospodarstwa rolnego, stanowiącą grunty orne na powiększenie gospodarstwa rolnego kupującego.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność wynikającą ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Jednakże małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. ustawy). Jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Zawarta przez małżonków umowa małżeńska, która rozszerza wspólność ustawową na przedmiot wchodzący w skład majątku odrębnego jednego z nich jest umową zbycia tego przedmiotu. Taki charakter tej czynności jest niezależny od sposobu nabycia przez małżonka przedmiotu rozporządzenia.

Skoro - na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową - jeden z małżonków zbywa na rzecz drugiego nieruchomość, to uznać należy, że następuje nabycie tej nieruchomości przez drugiego z nich. Rozporządzeniem nieodpłatnym jest więc włączenie w drodze umowy zawartej przez małżonków przedmiotu, stanowiącego majątek odrębny jednego z nich do majątku wspólnego.

Stosownie natomiast do art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W przypadku śmierci małżonka następuje zarówno ustanie istniejącej wspólności ustawowej jak i otwarcie spadku po zmarłym. W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zatem, jeżeli nieruchomość stanowiła majątek odrębny zmarłego małżonka, a następnie w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską została włączona do majątku wspólnego, wówczas datą nabycia udziału w tej nieruchomości przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu, w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej w wyniku śmierci jednego z małżonków jest data rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej. Natomiast w momencie śmierci, spadkobierca - niezależnie od tego, czy jest nim małżonek - uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, a jeżeli przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy że planowane odpłatne zbycie części nieruchomości odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w wyniku rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej w dniu 9 września 2005 r., który przypadł jej w związku z ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu powyższego przepisu, gdyż nastąpi po upływie 5 lat licząc od roku, w którym nastąpiło jej nabycie.

Natomiast planowane odpłatne zbycie części nieruchomości, w udziale nabytym w dniu 25 lutego 2014 r. w drodze spadku po zmarłym mężu, jeśli nastąpi przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym nastąpiło jego nabycie będzie źródłem przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia " gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w szczególności § 67 użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Natomiast zgodnie z treścią § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

2. Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,

* grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Oceniając spełnienie przesłanki, dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczność faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić więc należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w udziale który Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po mężu, w sytuacji gdy grunty te nie utracą w związku ze sprzedażą charakteru rolnego, gdyż nabyte zostaną w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Końcowo wyjaśnić należy, że okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, iż stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w rozpatrywanej sprawie nabycie przedmiotowej nieruchomości wbrew jej twierdzeniu nie nastąpiło wyłącznie w dniu 9 września 2005 r. tj. w momencie rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej, ale również w dniu 25 lutego 2014 r. w momencie nabycia spadku po zmarłym mężu. W związku z tym planowane odpłatne zbycie części nieruchomości, w udziale nabytym w drodze spadku po zmarłym mężu, przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym nastąpiło jego nabycie będzie źródłem przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże jak wskazano powyżej przychód z tego zbycia będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.