ITPB2/415-138/11/TJ - Zwolnienie z opodatkowania PIT przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) oraz pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) oraz pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 grudnia 1997 r. nabył Pan w raz z małżonką do majątku wspólnego, gospodarstwo rolne o powierzchni 28,66 ha. W dniu 20 kwietnia 2009 r. zawarł Pan z żoną umowę w formie aktu notarialnego o podziale majątku wspólnego, w wyniku czego grunty o powierzchni 28,66 ha nabył Pan w całości, natomiast żona ustaloną wartość ekwiwalentną. W dniu 27 sierpnia 2010 r. sprzedał Pan część nieruchomości rolnej, o powierzchni 0,33 ha. Sprzedane grunty sklasyfikowane były jako grunty orne. W momencie sprzedaży kupujący oświadczyli, że nie zmieniają przeznaczenia zakupionych gruntów, gdyż zamierzają na nich założyć sad.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą części nieruchomości rolnej, która nie zmieniła swojego przeznaczenia i została zakupiona jako ziemia rolna, powinien zostać zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na sprzedaż nieruchomości rolnej, która wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, obowiązek zapłaty podatku dochodowego nie wystąpi. Sprzedana nieruchomość rolna w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego. kupujący nabył użytki rolne nie zmieniając ich przeznaczenia, w związku z czym przychód powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z powołanego przepisu wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części stanowi źródło przychodu, jeżeli doszło do niego przed upływem pięciu lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W stanie faktyczny wskazano, że nabycie nieruchomości rolnej, której część sprzedał Pan w 2010 r. miało miejsce w 1997 r. i nastąpiło do majątku wspólnego małżeńskiego. Natomiast w 2009 r. dokonał Pan wspólnie z żoną umownego podziału majątku wspólnego, w konsekwencji czego stał się Pan wyłącznym właścicielem nieruchomości rolnej z obowiązkiem dokonania dopłaty na rzecz żony. Powyższe oznacza, że dla prawidłowej kwalifikacji dokonanej sprzedaży na gruncie prawa podatkowego istotne jest ustalenie daty nabycia zbywanej części nieruchomości.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączna własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Jeżeli natomiast podział majątku wspólnego następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem (nabyciem) udziału w nieruchomości lub prawie, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż w 2010 r. części nieruchomości rolnej, w wielkości odpowiadającej udziałowi, jaki przysługiwał Panu w majątku wspólnym nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego nabycie miało bowiem miejsce już w 1997 r., a więc sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia.

Odmiennie należy natomiast potraktować sprzedaż opisanej części nieruchomości rolnej w wielkości odpowiadającej udziałowi nabytemu na skutek podziału majątku wspólnego. W tej części środki uzyskane ze sprzedaży podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z powyższego wynika, że definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W związku z tym udokumentowane spłaty (dopłaty) na rzecz drugiego współwłaściciela nieruchomości (w tym wypadku małżonki), w takiej części, w jakiej poniesione zostały na nabycie zbywanej części nieruchomości, mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić jednak należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane zostało zwolnienie, na mocy którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Definiując pojęcie "gospodarstwo rolne" należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zatem powyższe zwolnienie uwarunkowane jest wystąpieniem następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W konsekwencji dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntu rolnego polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać także należy, że utrata charakteru rolnego zbywanych nieruchomości musi nastąpić w związku z dokonaną sprzedażą. Ustawodawca nie zawęża zatem czasowo zmiany charakteru gruntów jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży" czy też "w wyniku sprzedaży". Ustawodawca posługuje się tu określeniem "w związku", a ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji tego pojęcia należy mu nadać językowe, potoczne jego rozumienie. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć związek ten nie musi być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu.

Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne, związane z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów. Mogą one dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystania gruntów rolnych.

Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego, zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę - niezależnie od tego kiedy zostanie dokonana, każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Zaznaczyć również należy, że przy ocenie utraty charakteru rolnego brany jest pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych, w tym czynności podejmowanych przez nabywcę, które mogą świadczyć o utracie charakteru rolnego.

W stanie faktycznym sprawy wskazano, że w 2010 r. dokonano sprzedaży części nieruchomości rolnej, sklasyfikowanej jako grunty orne, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. W momencie zakupu kupujący oświadczyli, iż nie zmienią ich przeznaczenia, gdyż nabywają grunty w celu założenia sadu.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego, a także biorąc pod uwagę zacytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży opisanych we wniosku gruntów rolnych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątku wspólnego w 2009 r., korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałym zakresie przychód ten, co wykazano wyżej, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utracił, czy też nie charakter rolny. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.