ITPB2/415-135a/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 października 2007 r. na podstawie aktu notarialnego podpisała Pani wraz z mężem umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności wraz z udziałem w gruncie. W lokalu tym byli Państwo zameldowani w okresie od 7 lipca 1988 r. do 30 września 2010 r., natomiast mieszkali w nim do dnia 3 października 2010 r.

W dniu 1 września 2010 r. dokonano sprzedaży ww. lokalu wraz z przynależnym udziałem w gruncie. Na okoliczność powyższego złożono do Urzędu Skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całej nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego i przynależnej do niego części gruntu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z faktem, iż była z mężem zameldowana w przedmiotowym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, to przysługuje Jej zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zauważa, że przy klasyfikacji omawianego zwolnienia należy uwzględnić zasadę obowiązującą w prawie cywilnym wyrażona w art. 48 i art. 191 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem połączone staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Budynek jest trwale z gruntem związany, a grunt jako jego część składowa nie może być przedmiotem odrębnej czynności prawnej. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie lokalu i jego części składowej, tj. przynależnego do niego gruntu. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 obejmuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości z jej częścią składową jaką jest przynależny udział w gruncie.

Powyższe stanowisko potwierdza zdaniem Wnioskodawczyni wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09, w którym Sąd uznał, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanego budynkiem mieszkalnym gruntu.

Zdaniem Sądu, budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). Nie można zbyć samodzielnie przynależnej części gruntu bez lokalu mieszkalnego. Ponadto, na gruncie nie można się zameldować, w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest tylko i wyłącznie lokal mieszkalny lecz przynależny grunt wraz z lokalem mieszkalnym.

W związku z tym, jak twierdzi Wnioskodawczyni, w świetle obowiązujących przepisów i przedstawionego stanu faktycznego nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tej sprzedaży, a jedynie ma obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o zbyciu nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności. Następnie w dniu 1 września 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała ww. mieszkanie. W mieszkaniu tym byli zameldowani w okresie od 1988 r. do 2010 r. W urzędzie skarbowym złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, odpłatne zbycie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji zaś, gdy nabycie lokalu miało miejsce w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. uzyskany przychód na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kosztami uzyskania przychodu są natomiast, w myśl przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Ponadto, stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 22 tejże ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Regułą jest to, że każda norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana wąsko, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, że ulga meldunkowa uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy dotyczyć może wyłącznie podmiotów uzyskujących przychody ze sprzedaży tych rzeczy lub praw, które zostały w tym przepisie wymienione (w niniejszej sprawie wyłącznie lokalu mieszkalnego z wyjątkiem jednak gruntu związanego z tym lokalem).

Bezspornym jest, iż konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, ustawodawca nie użył sformułowania "nieruchomość", które można by było interpretować na gruncie prawa podatkowego w świetle określonej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) definicji, a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw - posiadającym walor katalogu zamkniętego - których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z lokalami czy też budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. W przypadku zatem odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym lokalem, zwolnienie może dotyczyć, po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego lokalu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym, tylko przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 ustawy może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Natomiast dochód z odpłatnego zbycia w części przypadającej na udział w gruncie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2040/09 z dnia 22 kwietnia 2010 r.), który zdaniem Wnioskodawczyni przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.