ITPB2/415-121/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu - 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania uzyskanego przez spadkodawcę dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania uzyskanego przez spadkodawcę dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

5 października 2013 r. zmarła siostra Wnioskodawczyni. W wyniku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku sąd stwierdził, że spadek po zmarłej otrzymała Wnioskodawczyni wraz z trójką rodzeństwa w równych częściach. Postanowienie Sądu Rejonowego uprawomocniło się w dniu 7 listopada 2013 r. Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni, jako siostra zmarłej, zwolniona jest od zapłaty podatku po spełnieniu ustawowych przesłanek.

Jeszcze za życia siostra sprzedała w dniu 30 września 2013 r. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa sprzedaży udziałów opiewała na ogólną kwotę 240000 zł. Nominalna wartość udziałów wynosiła 60000 zł. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu Wnioskodawczyni uzyskała 1/4 z kwoty 240000 zł, tj. 60000 zł. Przekazanie zapłaty za zbycie udziałów nastąpiło dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu. Odbyło się to w dwóch ratach: pierwsza - w dniu 28 listopada 2013 r., zaś druga - 3 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała kwotę uzyskaną ze sprzedaży jako spadek po zmarłej siostrze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek odprowadzania podatku od sprzedaży akcji, czy też jest on umorzony wraz ze śmiercią podatnika.

2. Kto miałby złożyć zeznanie i w którym miejscowo urzędzie skarbowym, jeśli osoba zobowiązana zmarła a Wnioskodawczyni jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn w związku z art. 4a ust. 1 ustawy od spadków i darowizn.

3. Jeżeli Wnioskodawczyni miałaby odprowadzić podatek od uzyskanej kwoty to w jakiej on miałby być wysokości, tj. od całej uzyskanej kwoty czy tylko od różnicy wynikającej z ceny zbycia udziałów a wartości wniesionej przez siostrę do spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatnika (siostry) względem Państwa ustał wraz z jej śmiercią. Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że nikt nie ma obowiązku a tym bardziej prawa do składania zeznania za osobę zmarłą. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem w razie zbycia udziału w spółce z o.o. jest zbywca i to on ma obowiązek złożyć zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego z takiego zbycia. Co więcej podatnik obowiązany jest potwierdzić własnoręcznym podpisem danych wskazanych w zeznaniu podatkowym a zatem rozliczenie podatku dochodowego ciąży na podatniku i tego obowiązku się nie dziedziczy. Oznacza to zatem brak możliwości sporządzenia zaznania PIT-38 przez spadkobierców w imieniu zmarłego.

Z powyższego wynika zatem, że to siostra Wnioskodawczyni zbyła udziały dnia 30 września 2013 r. i to ona powinna złożyć zeznanie podatkowe do dnia 30 kwietnia 2014 r. W wypełnieniu tego obowiązku stanęła śmierć podatniczki. Biorąc jednak pod uwagę wcześniejsze wyjaśnienia, na Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni nie ciąży obowiązek złożenia zeznania PIT-38 za siostrę.

Ponadto jak wcześniej wskazano, Wnioskodawczyni jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn, jako najbliższa rodzina. Oznacza to zatem, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów nie powinien być obciążony podatkiem, ponieważ to nie Wnioskodawczyni sprzedawała udziały tylko jej zmarła siostra. Dochód ze sprzedaży udziałów wchodzi do masy spadkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, do których na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a zalicza się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie łączy się go z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym (art. 30b ust. 1 i ust. 5 ww. ustawy). Na osobie, która uzyskała dochód (poniosła stratę) z kapitałów opodatkowanych na ww. zasadach ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania wg ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika zatem, że podatnikiem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich zbywca i to on ma obowiązek złożyć zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego z takiego zbycia. Ponadto podatnik obowiązany jest do potwierdzenia własnoręcznym podpisem danych wykazanych w zeznaniu podatkowym a zatem rozliczenie podatku dochodowego ciąży na podatniku

Jednakże, jak przedstawiono we wniosku, 5 października 2013 r. zmarła siostra Wnioskodawczyni. W wyniku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku sąd stwierdził, że spadek po zmarłej otrzymała Wnioskodawczyni wraz z trójką rodzeństwa w równych częściach. Postanowienie Sądu Rejonowego uprawomocniło się w dniu 7 listopada 2013 r. Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni, jako siostra zmarłej, zwolniona jest od zapłaty podatku po spełnieniu ustawowych przesłanek.

Jeszcze za życia siostra sprzedała w dniu 30 września 2013 r. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa sprzedaży udziałów opiewała na ogólną kwotę 240000 zł. Nominalna wartość udziałów wynosiła 60000 zł. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu Wnioskodawczyni uzyskała 1/4 z kwoty 240000 zł, tj. 60000 zł. Przekazanie zapłaty za zbycie udziałów nastąpiło dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu. Odbyło się to w dwóch ratach: pierwsza - w dniu 28 listopada 2013 r., zaś druga - 3 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała kwotę uzyskaną ze sprzedaży jako spadek po zmarłej siostrze.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego nieodzownym jest odwołanie się do przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 98 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem, w świetle przytoczonych przepisów regulujących sukcesję podatkową, wskazać należy na brak możliwości rozliczenia podatku dochodowego z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. przez spadkobierców w imieniu zmarłego, jak i sporządzenia w jego imieniu zeznania PIT-38, bowiem tych obowiązków się nie dziedziczy. Jednakże obowiązek zapłaty podatku z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przechodzi na spadkobierców.

Na podstawie zaś art. 100 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do art. 100 § 2 cyt. ustawy w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Przepis art. 100 § 3 ww. ustawy stanowi, iż termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Stosownie do przepisów zawartych w art. 102 § 2 oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy, którzy z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Artykuł 104 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. W myśl art. 104 § 2 Ordynacji jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków.

Stosownie do art. 104 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa po upływie 30-dniowego terminu organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Adresatem tej decyzji jest spadkobierca (lub spadkobiercy) jako następca prawny spadkodawcy, termin zapłaty podatku wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej).

Przytoczony art. 104 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do sytuacji, kiedy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zmarł przed złożeniem deklaracji (zeznania) czy też przed otrzymaniem decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc ma również zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, gdzie wprawdzie siostra Wnioskodawczyni uzyskała w 2013 r. przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności, to z uwagi na śmierć w dniu 5 października 2013 r. nie może dopełnić ciążącego na niej obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia 2014 r., dochodu uzyskanego w roku podatkowym 2013 z ww. tytułu i obliczenia należnego podatku dochodowego od tegoż dochodu.

W świetle powyższego, w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nie rozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. W przypadku wystąpienia nadpłaty podatku zwracana jest ona spadkobiercom również z zastosowaniem wspomnianych przepisów Kodeksu cywilnego.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłą w 2013 r. siostrę Wnioskodawczyni, ustali właściwy dla zmarłej naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostaną obciążeni spadkobiercy z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku, a także wysokości przypadających w spadku udziałów.

Spadkobiercy podatnika nie mają obowiązku składania deklaracji za zmarłego.

Natomiast Wnioskodawczyni może być zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności za zmarłą siostrę, jeśli właściwy organ podatkowy wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawczyni będzie miała odprowadzić podatek dochodowy z tego tytułu, to będzie to podatek w wysokości ustalonej w ww. decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Wskazać przy tym można jedynie, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. podatek ten - co do zasady - oblicza się od przychodu uzyskanego ze sprzedaży pomniejszonego o wydatki faktycznie poniesione na nabycie ww. udziałów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.