ITPB2/415-1194/14/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wezwaniem z dnia 26 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o sformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu bezpośrednio do indywidualnej sprawy Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W Spółce Członkowie Zarządu są zatrudnieni na podstawie kontraktów menedżerskich. Zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej, mają oni prawo do wykorzystywania samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych. W świetle art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("ustawa"), używanie samochodów do celów prywatnych stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia i zwiększa podstawę do opodatkowania. Brak jest jednak dokładnych zapisów w ustawie, jak ustalić wartość pieniężną takiego świadczenia. Ustalenie prawidłowej kwoty wartości takiego świadczenia jest w praktyce problematyczne.

Z przepisów ustawy wynika, że niezależnie od skutków kontraktu menedżerskiego w ujęciu cywilistycznym lub w świetle prawa pracy przychody z kontraktów menedżerskich opodatkowane są na zasadach analogicznych do opodatkowania przychodów z umów o pracę, tj. podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Zaliczki na podatek pobierane są przez płatnika, tj. Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy począwszy od 1 stycznia 2015 r. wartość świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Członka Zarządu, zatrudnionego na podstawie kontraktu menedżerskiego może być ustalona w wysokości: 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3; 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności powyżej 1.600 cm3, zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2015 r. obowiązują nowe zasady ustalania przychodu pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Zdaniem Spółki powyższy sposób ustalania przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych może być stosowany nie tylko do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, ale również do osób zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego. Kontrakt menedżerski stanowi umowę nienazwaną dlatego może być traktowany zarówno jak umowa o pracę, jak i umowa zlecenia. Wynagrodzenie otrzymywane przez osoby zatrudnione na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, analogicznie jak w przypadku umów o pracę. Spółka co miesiąc pobiera od przyznanego wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy, ponieważ jest płatnikiem. W związku z powyższym, inne świadczenia powinny być podobnie ustalane i opodatkowane. Spółka, jako płatnik, powinna co miesiąc do przychodów menedżera doliczać wartość pieniężną z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zawiera usystematyzowany zbiór źródeł przychodów, a dalsze przepisy szczegółowo normują poszczególne źródła i stanowią o zróżnicowanych zasadach opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Kontrakt menedżerski jest typem umowy nienazwanej, opartej zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) na umowie zlecenia. Stanowi on, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniach. Przez zawarcie kontraktu menedżerskiego przyjmujący zlecenie zobowiązuje się za wynagrodzeniem do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane z tytułu kontraktów menedżerskich stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, oznacza natomiast, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 powołanej ustawy.

Przychody uzyskane na podstawie kontraktu menedżerskiego dla celów podatku dochodowego należy jednak zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie, ogólne pojęcie przychodu ustawodawca definiuje w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu w art. 11 ww. ustawy, a także określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie zatem z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy uznać tym samym każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Powołane wyżej przepisy regulują ogólną zasadę ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast przepisy art. 12 ust. 2a-2c dodane z dniem 1 stycznia 2015 r. przez art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), jako zastrzeżenie wskazane wprost przez ustawodawcę w dyspozycji art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wprowadzają wyjątek od tej zasady i dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 2c ww. ustawy jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje zatem wyłącznie świadczenie wynikające z udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych pracownikowi. Zryczałtowane kwoty określone zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy stanowią przychód pracownika doliczany do innych przychodów ze stosunku pracy.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku nie sposób zatem uznać, że wartość pieniężną świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez członka zarządu zatrudnionego na podstawie kontraktu menedżerskiego należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku mają bowiem zastosowanie ogólne zasady ustalania wartości pieniężnej świadczeń uregulowane w art. 11 ww. ustawy.

W rezultacie, Spółka jako płatnik ma obowiązek doliczenia do przychodów menedżera (Członka Zarządu) wartości pieniężnej świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.