ITPB2/415-1190/13/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest posiadaczem gospodarstwa rolnego i w związku z tym opłaca podatek rolny. W dniu 3 września 2013 r. zawarł dwa akty ustanowienia służebności przesyłu na rzecz E. Sp. z o.o. Służebność przesyłu została ustanowiona na prawie własności działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Służebność przesyłu została ustanowiona odpłatnie w postaci jednorazowego wynagrodzenia (rekompensaty) na czas nieoznaczony. Wynagrodzenie za powyższe służebności Wnioskodawca otrzymał w kwocie brutto 100.000 zł.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w związku z wyżej opisaną sytuacją ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia Wnioskodawcę jako rolnika z opodatkowania służebności przesyłu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód otrzymany za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności gruntowej wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), są zwolnione z podatku. Wnioskodawca uważa, że służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowej, a zastąpienie w prawie cywilnym służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianą w związku z budową i użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy odnosi się także do ustanowienia służebności przesyłu. Podobne zdanie wyraził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10 oraz NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego tj. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III. Służebność przesyłu, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i służebności przesyłu jest tożsame.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest posiadaczem gospodarstwa rolnego i w związku z tym opłaca podatek rolny. W dniu 3 września 2013 r. zawarł dwa akty ustanowienia służebności przesyłu na rzecz E. Sp. z o.o. Służebność przesyłu została ustanowiona na prawie własności działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Służebność przesyłu została ustanowiona odpłatnie w postaci jednorazowego wynagrodzenia (rekompensaty) i na czas nieoznaczony. Wynagrodzenie za powyższe służebności Wnioskodawca otrzymał w kwocie brutto 100.000 zł.

Odnosząc się do powyższych okoliczności, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Zwolnieniem tym zatem nie jest objęte wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Świadczenie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu.

Podkreślenia wymaga również fakt, że art. 305² Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość żądania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, a nie odszkodowania, o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wypłacone jednorazowe wynagrodzenie, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano.

Wszelkie powyższe kwestie zostały również potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. znak: DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70020/13, w której wskazano, że na gruncie prawa cywilnego służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i pojęcie służebności przesyłu jest tożsame. Stwierdzono również, że skoro ustawodawca

w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia służebność gruntową nie wymieniając jednocześnie służebności przesyłu, do tej ostatniej nie ma zastosowania zawarte w tym przepisie zwolnienie podatkowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, a orzecznictwo sądowe nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do odmiennej oceny zdarzeń i wykładni przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uznaje, że prezentowana przez niego wykładnia jest prawidłowa.

Końcowo jednak podkreślenia wymaga, że prezentowana przez tutejszy organ interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znalazła również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, na co wskazuje np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. I SA/Sz 990/12 oddalający skargę podatnika w tożsamej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.