ITPB2/415-1178/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu w dniu 20 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2011 r. (data wpływu w dniu 10 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec wraz z matką Wnioskodawcy prowadzili od 1956 r. własne gospodarstwo rolne o powierzchni ogólnej 8,696 ha. Po śmierci matki w dniu 13 lipca 1977 r., ojciec wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Gminy o przekazanie swego gospodarstwa rolnego na rzecz Skarbu Państwa ze względu na chorobę i podeszły wiek. W dniu 6 kwietnia 1978 r. Urząd Gminy wydał decyzję o przejęciu z urzędu gospodarstwa rolnego ojca w zamian za emeryturę rolniczą. Z gospodarstwa zostały wyłączone budynki (dom mieszkalny, chlew i stodoła) znajdujące się na działce siedliskowej nr 34/1, będącej obszarem gruntu niezbędnym do korzystania z tych budynków, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ojciec Wnioskodawcy za zdane gospodarstwo rolne na rzecz Skarbu Państwa otrzymał na własność i bezpłatnie działkę rolną nr 245 o powierzchni całkowitej 0,27 ha, zgodnie z art. 118 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Tytułem prawnym do nabycia własności działki nr 245 była decyzja Urzędu Gminy z dnia 16 grudnia 1991 r.

Po śmierci ojca w dniu 27 września 1991 r., dwie córki oraz syn (Wnioskodawca) zwrócili się do Sądu Rejonowego z wnioskiem o nabycie spadku na podstawie testamentu. W dniu 4 kwietnia 2000 r. Sąd Rejonowy po rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że spadek po zmarłym nabyło troje dzieci w częściach równych po 1/3 części każde z nich.

W skład spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawcy weszła działka siedliskowa nr 392 o powierzchni 0,17 ha, zabudowana domem mieszkalnym, stodołą i chlewem oraz działka rolno-budowlana nr 245 o powierzchni 0,27 ha.

Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w związku z nabyciem spadku, jednak w dniu 13 sierpnia 2001 r. wydał ostateczną decyzję umarzającą postępowanie ze względu na niską wartość spadku.

W dniu 8 listopada 2007 r. współwłaściciele zabudowań i gruntu pod budynkami zwrócili się do Starostwa Powiatowego z wnioskiem o stwierdzenie nabycia prawa własności do działki siedliskowej nr 392 o powierzchni 0,17 ha. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 lutego 1989 r. właścicielom zabudowań stanowiących dotychczas odrębny od gruntów przedmiot własności przysługuje prawo własności do gruntu niezbędnego do korzystania z tych budynków. W styczniu 2008 r. Wnioskodawca wraz z siostrami jako współwłaściciele nieruchomości gruntowych nr 392 i 245 zwrócili się do Sądu Rejonowego o zgodne, dobrowolne oraz nieodpłatne zniesienie współwłasności oraz podział geodezyjny ww. dwóch działek. Współwłaściciele podjęli decyzję, aby nieruchomość nr 392 została podzielona w linii poprzecznej, gdyż dojazd jest możliwy z dwóch stron działki.

Wobec tego zdecydowano, aby 1/3 części nieruchomości oraz stodoła znajdująca się na tym gruncie stała się własnością Wnioskodawcy, natomiast jedna z sióstr - Nina A. stała się właścicielem 2/3 części nieruchomości gruntowej wraz z domem mieszkalnym stojącym na tej części. Druga z sióstr - Zofia R. zrzekła się dobrowolnie i nieodpłatnie w całości swojej 1/3 części nieruchomości nr 392, 1/3 części domu mieszkalnego oraz 1/3 części stodoły na rzecz Niny A. Zaś Nina A. zrzekła się dobrowolnie i nieodpłatnie 2/3 części stodoły na rzecz Wnioskodawcy zaś On zrzekł się dobrowolnie i nieodpłatnie 1/3 części domu mieszkalnego na rzecz Niny A. Wobec powyższego Nina A. stała się właścicielem 2/3 części nieruchomości gruntowej nr 392 i w całości domu mieszkalnego znajdującego się na tym gruncie. Chlew znajdujący się na działce nr 392 został w 2004 r. rozebrany.

Natomiast działka gruntu nr 245 została rozdysponowana w następujący sposób: siostra Wnioskodawcy, Zofia R. zrzekła się 1/3 części działki na rzecz Niny A. Wobec tego Nina A. stała się współwłaścicielem 2/3 części działki zaś Wnioskodawca - współwłaścicielem 1/3 części ww. działki.

Na trzeciej rozprawie sądowej w dniu 18 listopada 2008 r. siostra Wnioskodawcy, Nina A. dobrowolnie i nieodpłatnie zrzekła się 2/3 części działki na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym nabył On w całości nieruchomość gruntową nr 245 o powierzchni 0,27 ha.

W dniu 18 listopada 2008 r. Sąd Rejonowy postanowił dokonać działu spadku po rodzicach Wnioskodawcy i zniesienia współwłasności nieruchomości nr 392 i 245. Wnioskodawcy przyznano na własność nieruchomość nr 392/1 o powierzchni 0,0560 ha zabudowaną stodołą oraz działkę rolno-budowlaną nr 245 o powierzchni 0,27 ha. Natomiast Ninie A. przyznano na własność nieruchomość nr 392/2 o powierzchni 0,1120 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Orzeczenie Sądu Rejonowego uprawomocniło się w dniu 10 grudnia 2008 r. i jest ostateczne.

Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę rolno-budowlaną nr 245 o powierzchni 0,27 ha. Kupujący nie jest rolnikiem i nie posiada gospodarstwa rolnego. Chce ją kupić dla celów rekreacyjnych, jest hodowcą gołębi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że siostra, Zofia R., zrzekła się nieodpłatnie swojego udziału w majątku spadkowym na rzecz rodzeństwa. Wartość nieruchomości wchodzących w skład majątku spadkowego nabytych przez Wnioskodawcę i siostrę Ninę A. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dokonanego w dniu 18 listopada 2008 r. jest równa.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca będzie zwolniony z zapłaty podatku dochodowego od dokonanej sprzedaży działki.

Zdaniem Wnioskodawcy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek. Bez znaczenia pozostaje data orzeczenia sądu o nabyciu spadku. Spadkodawcą w przedstawionym stanie faktycznym był ojciec, który zmarł w dniu 27 września 1991 r. Wobec powyższego działkę nr 245 o powierzchni 0,27 ha Wnioskodawca nabył w spadku z chwilą śmierci ojca. Wnioskodawca uważa, że skoro nabycie spadku miało miejsce tak dawno temu to nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu - z zastrzeżeniem ust. 2 - jest odpłatne zbycie:

W związku z tym, iż przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym to istotną dla rozpatrywanej sprawy kwestią jest więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości mającej być przedmiotem planowanej sprzedaży.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku czyli śmierć spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Celem natomiast postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli w wyniku działu spadku (zniesienia współwłasności), przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, t.j. przekracza udział dotychczas posiadany to data działu spadku (zniesienia współwłasności) będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Zatem nabycie w wyniku działu spadku (zniesienia współwłasności) części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz z pisma stanowiącego jego uzupełnienie wynika, że w dniu 27 września 1991 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Spadek po Nim nabył Wnioskodawca oraz dwie siostry po 1/3 części. W skład majątku spadkowego weszła działka siedliskowa nr 392 o powierzchni 0,17 ha, na której znajduje się dom mieszkalny i stodoła oraz działka rolno-budowlana nr 245 o powierzchni 0,27 ha. W styczniu 2008 r. Wnioskodawca wraz z siostrami jako współwłaściciele nieruchomości gruntowych nr 392 i 245 zwrócili się do Sądu Rejonowego o zgodne i nieodpłatne zniesienie współwłasności ww. dwóch działek. Przy czym jedna z sióstr, Zofia R. zrzekła się na rzecz drugiej siostry, Niny A. swoich udziałów w nieruchomościach spadkowych, bez spłat i dopłat.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 18 listopada 2008 r. dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności, w wyniku którego Wnioskodawca został jedynym właścicielem nieruchomości nr 392/1 o powierzchni 0,0560 ha zabudowanej stodołą oraz działki rolno-budowlanej nr 245 o powierzchni 0,27 ha. Natomiast siostrze Ninie A. przyznano na własność nieruchomość nr 392/2 o powierzchni 0,1120 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Wartość nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę oraz siostrę Ninę A. jest równa.

Tym samym w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał nieruchomości o wartości przekraczającej dotychczas posiadany udział.

Wnioskodawca zamierza w 2011 r. sprzedać działkę rolno-budowlaną nr 245 o powierzchni 0,27 ha. Kupujący nie jest rolnikiem i nie posiada gospodarstwa rolnego.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że planowana w 2011 r. sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1991 r. w drodze spadku, nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie skutkowała obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w dniu 18 listopada 2008 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2008 r.

Na podstawie bowiem ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl jednak art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W świetle art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2011 r. działki rolno-budowlanej w części odpowiadającej udziałowi, jaki nabył po zmarłym w 1991 r. ojcu nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, a w konsekwencji uzyskany przychód w tej części nie będzie podlegał opodatkowaniu. Natomiast dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.