ITPB2/415-1165/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzącym gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi m.in. działka nr 49/1 na której zlokalizowane są urządzenia elektroenergetyczne w postaci napowietrznej linii elektroenergetycznej wraz z jednym elementem wsporczym w postaci słupa energetycznego oraz kablowa linia elektroenergetyczna, które to urządzenia służą do przesyłu energii. Właścicielem przedmiotowych urządzeń jest spółka akcyjna. W związku z faktem, że spółka akcyjna będąca właścicielem ww. urządzeń nie miała zawartej z Wnioskodawcą umowy określającej zasady korzystania z części ww. nieruchomości, jak również nie dysponowała orzeczeniem sądu lub decyzją organu administracyjnego regulujących powyższe kwestie, Wnioskodawca wezwał spółkę akcyjną do uregulowania sposobu i zasad korzystania ze stanowiącej własność Wnioskodawcy działki poprzez ustanowienie służebności przesyłu. W dniu 15 października 2013 r. został sporządzony akt notarialny, na mocy którego Wnioskodawca ustanowił na nieruchomości - działce nr 49/1 - odpłatną i nieograniczoną w czasie służebność przesyłu za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 8 300 zł przekazanym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Notariusz pouczył jednocześnie Wnioskodawcę o konieczności zwrócenia się do właściwego urzędu skarbowego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku zapłacenia podatku dochodowego z tytułu dochodu osiągniętego w związku z zawarciem niniejszej umowy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w dniu 21 października 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z pismem o udzielenie informacji co do istnienia bądź nieistnienia obowiązku zapłacenia podatku dochodowego z tytułu dochodu osiągniętego w związku z zawarciem odpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 22 listopada 2013 r. poinformował, że organem właściwym do udzielenia odpowiedzi na pismo Wnioskodawcy jest Biuro Krajowej Informacji Podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego otrzymana przez Wnioskodawcę kwota 8 300 zł stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też dochód ten zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystając z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota 8 300 zł uzyskana jako wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu określono w przepisach art. 305¹ i art. 305² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W myśl art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast art. 305² Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu, zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

W ocenie Wnioskodawcy kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego przez właściciela nieruchomości z tytułu ustanowienia służebności reguluje art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacane, na podstawie wyroków sądowych, zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy analizując powyższy przepis należy podnieść, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej a jej normatywne uregulowanie - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy art. 305¹ - 305⁴ Kodeksu cywilnego podyktowane było koniecznością jednoznacznego ustawowego uregulowania tej materii wobec istnienia wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania służebności gruntowych do inwestycji liniowych. Tezę, iż służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowych potwierdzają również poglądy przedstawicieli doktryny.

W orzecznictwie sadów administracyjnych prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, w myśl którego zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie także do tego rodzaju służebności. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10) jednoznacznie stwierdził, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, a wynagrodzenie za nie wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia terminologia (odszkodowanie/wynagrodzenie) jaką należy posługiwać się na określenie uzyskiwanego przez właściciela ekwiwalentu za ustanowienie służebności przesyłu albowiem spełnia ono te same cele odszkodowawcze (stanowi rekompensatę za ograniczenie wykonywania przez właściciela prawa własności nieruchomości wynikające z ustanowienia służebności przesyłu i obowiązku znoszenia przez właściciela określonych przejawów zachowań podmiotów uprawnionych z tytułu ustanowionej służebności).

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy ulga podatkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odszkodowania wypłaconego posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, obejmuje również odszkodowania/wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Stosownie do art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 ww. ustawy).

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego tj. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III. Służebność przesyłu, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i służebności przesyłu jest tożsame.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzącym gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi m.in. działka nr 49/1 na której zlokalizowane są urządzenia elektroenergetyczne w postaci napowietrznej linii elektroenergetycznej wraz z jednym elementem wsporczym w postaci słupa energetycznego oraz kablowa linia elektroenergetyczna, które to urządzenia służą do przesyłu energii. Właścicielem przedmiotowych urządzeń jest spółka akcyjna. W związku z faktem, że spółka akcyjna będąca właścicielem ww. urządzeń nie miała zawartej z Wnioskodawcą umowy określającej zasady korzystania z części ww. nieruchomości, jak również nie dysponowała orzeczeniem sądu lub decyzją organu administracyjnego regulujących powyższe kwestie, Wnioskodawca wezwał spółkę akcyjną do uregulowania sposobu i zasad korzystania ze stanowiącej własność Wnioskodawcy działki poprzez ustanowienie służebności przesyłu. W dniu 15 października 2013 r. został sporządzony akt notarialny, na mocy którego Wnioskodawca ustanowił na nieruchomości #61485; działce nr 49/1 - odpłatną i nieograniczoną w czasie służebność przesyłu za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 8 300 zł przekazanym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższego, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą, stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Otrzymanie wynagrodzenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznać należy, iż omawiane zwolnienie nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym, składanym we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym otrzymano ww. wynagrodzenie.

Wszelkie powyższe kwestie zostały również potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. znak: DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70020/13, w której wskazano, że na gruncie prawa cywilnego służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i pojęcie służebności przesyłu jest tożsame. Stwierdzono również, że skoro ustawodawca

w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia służebność gruntową nie wymieniając jednocześnie służebności przesyłu, do tej ostatniej nie ma zastosowania zawarte w tym przepisie zwolnienie podatkowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.