ITPB2/415-1165/10/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczeń w ramach tzw. "ulgi odsetkowej" - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczeń w ramach tzw. "ulgi odsetkowej".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W grudniu 2006 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem S.A. umowę kredytu hipotecznego w złotych polskich na kwotę 119.000 złotych (sto dziewiętnaście tysięcy złotych) przeznaczonego na współfinansowanie zakupu nowego lokalu mieszkalnego od dewelopera. Cel kredytu opisany w ww. umowie to (§ 2 pkt 6):

"...finansowanie zaliczek na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego nr 9 położonego w wraz z miejscem postojowym nr 1 od dewelopera...".

Całkowita cena lokalu mieszkalnego wyniosła 241.015 zł 39 gr (dwieście czterdzieści jeden tysięcy, piętnaście złotych i trzydzieści dziewięć groszy), a zatem stosunek kwoty udzielonego w grudniu 2006 r. kredytu do ceny całkowitej był równy 0,493.

Przyznany kredyt został wypłacony w dwóch ratach: w styczniu 2007 r. i w lutym 2007 r., a od marca 2007 r. rozpoczęto spłatę rat kapitałowo - odsetkowych.

W kwietniu 2008 r. pomiędzy Wnioskodawcą a deweloperem podpisana została, w formie aktu notarialnego, będąca naturalną konsekwencją umowy kredytowej zawartej z bankiem, umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 54,95 m ² wraz z prawami związanymi z jego własnością, wyodrębniająca i przenosząca na Wnioskodawcę własność lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udział we współwłasności części wspólnych budynku i jego urządzeń nie pozostających do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zgodnie z § 3 umowy przeniesienia własności (aktu notarialnego), w ramach współudziału w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie będą służyć wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości, do lokalu mieszkalnego nierozłącznie należy miejsce postojowe we wspólnym garażu znajdującym się na parterze budynku. Miejsce parkingowe nie stanowi odrębnej własności, nie możne zostać samodzielnie sprzedane, a jedynie użytkowane w ramach przynależności do lokalu.

W ramach tzw. praw nabytych, na podstawie zakupionego w banku udzielającym kredytu zaświadczenia o wydatkach poniesionych na spłatę odsetek od przedmiotowego kredytu, Wnioskodawca dokonał odliczenia od dochodu za 2009 r. faktycznie zapłaconych w roku 2009 odsetek od tego kredytu.

W trakcie czynności sprawdzających w urzędzie skarbowym Wnioskodawca został poinformowany, iż odliczenie faktycznie zapłaconych od kredytu hipotecznego odsetek za rok 2009 jest nieprawidłowe i powinno zostać proporcjonalnie pomniejszone o kwotę przypadającą na wartość miejsca postojowego. Ponadto, PIT-2K powinien zostać złożony wraz z zeznaniem podatkowym za rok 2008, nie zaś za 2007 r., a rozpoczęcie odliczania odsetek powinno rozpocząć się w roku podatkowym 2008. Odsetki zapłacone w roku 2007 powinny natomiast zostać uwzględnione w zeznaniach podatkowych za rok (lata) kolejny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy miejsce postojowe / prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego w garażu wspólnym jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Garaż wspólny, w którym znajdują się miejsca postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności, należy natomiast do części wspólnej nieruchomości. Nabycie jak i zbycie lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego liniami miejsca postojowego) znajdującej się w budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań, stanowiące jedną, łączną transakcję sprzedaży, powoduje, iż w takiej sytuacji miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Miejsce postojowe należy więc traktować jako udział w częściach wspólnych budynku.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie "pomieszczeniami przynależnymi". Art. 3 ust. 1 i 2 ww. ustawy stanowi zaś, iż w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali.

W przedmiotowym przypadku, w paragrafie 3 umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego sporządzonej w formie aktu notarialnego, bezsprzecznie zapisano, iż wyłączne prawo do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w garażu usytuowanym na pierwszej kondygnacji budynku przysługuje każdoczesnemu właścicielowi lokalu w ramach współudziału w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie będą służyć wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Równocześnie nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, lub jej części, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Ponadto, tak w zawartej umowie kredytowej, jak i w będącej naturalną jej konsekwencją umowie sprzedaży lokalu (akcie notarialnym), nie wyodrębniono wartości miejsca postojowego, podobnie jak nie wyodrębniono wartości współudziału w częściach wspólnych budynku, do których owo miejsce postojowe należy, a co zostało jednoznacznie zapisane w § 3 umowy sprzedaży (aktu notarialnego).

W sprawie tożsamej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1228/09, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1/443-296/09-2/JB Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a skutkującym wydaniem interpretacji IPPP1/443-296/09-7/S/JB z dnia 20 kwietnia 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, wartość faktycznie zapłaconych w roku podatkowym odsetek od umowy kredytu hipotecznego nie powinna być pomniejszana o udział przypadający na miejsce postojowe, tak w roku podatkowym 2009 jak i w latach kolejnych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. uregulowano, iż odliczenia odsetek w ramach tzw. ulgi odsetkowej dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona. Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. - Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Zgodnie z art. 54 tej ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotowa inwestycja została zakończona w roku 2007, jak również to, iż w październiku 2007 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wydane zostało prawomocne pozwolenie na użytkowanie dla budynku mieszkalnego wraz z garażem, a lokal został wydany Wnioskodawcy, właściwym jest złożenie wraz z zeznaniem podatkowym PIT-2K w roku podatkowym 2007 i rozpoczęcie odliczania odsetek w tym właśnie roku, zamiast złożenia zeznania PIT-2K w roku podatkowym 2008 i rozpoczęcie odliczania odsetek w roku 2008, uwzględniając odsetki faktycznie zapłacone w roku 2007 w zeznaniu podatkowym za rok 2008 i kolejny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Pomimo uchylenia ww. przepisu ustawodawca zagwarantował korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

Rodzaje inwestycji, których sfinansowanie uprawnia do odliczenia odsetek od kredytu (pożyczki) od podstawy obliczenia podatku zawiera art. 26b ust. 1 ww. ustawy, zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 2-4 i 8 tego artykułu, natomiast terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki) zawarto w ust. 5-7.

W myśl art. 26b ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z:

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

W niniejszej sprawie podkreślić należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania mają charakter wyjątkowy. Z tego też względu stosowanie ulg i zwolnień przedmiotowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i muszą być interpretowane ściśle z jego literą.

W świetle powyższych przepisów, odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie jednej z inwestycji mieszkaniowych wymienionych w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc np. na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W przepisie tym nie został natomiast wymieniony zakup miejsca postojowego.

Należy również zwrócić uwagę, iż w przepisie art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie używa sformułowania "nieruchomość", ale posługuje się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego).

Tym samym odwołanie się w przedmiotowej sprawie do definicji legalnych "lokalu mieszkalnego" czy "pomieszczeń przynależnych" sformułowanych w przepisach odrębnych - na które wskazano we wniosku - w opinii tut. organu jest nieuzasadnione. Niezależnie jednak od powyższego należy zauważyć, iż w definicjach tych pojęcia "lokal mieszkalny", "grunt", "części budynku" również funkcjonują jako odrębne pojęcia.

Natomiast, stosownie do art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową wymienioną w ust. 1 oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny, którym sfinansował zakup lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z jego własnością. W § 2 pkt 6 umowy kredytu jako cel wskazano "...finansowanie zaliczek na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym od dewelopera...".

Na podstawie umowy z deweloperem sporządzonej w formie aktu notarialnego w 2008 r. wyodrębniono i przeniesiono na Wnioskodawcę własność lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udział we współwłasności części wspólnych budynku i jego urządzeń nie pozostających do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zgodnie z § 3 umowy przeniesienia własności (aktu notarialnego), w ramach współudziału w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie będą służyć wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości, do lokalu mieszkalnego nierozłącznie należy miejsce postojowe we wspólnym garażu znajdującym się na parterze budynku.

Budowa ww. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem została zakończona przez dewelopera w 2007 r., co zostało potwierdzone pozwoleniem na użytkowanie wydanym przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w październiku 2007 r. i przedmiotowy lokal został wydany Wnioskodawcy w 2007 r.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż odsetki od części kredytu udzielonej i przeznaczonej na nabycie miejsca postojowego nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 26b ustawy i w konsekwencji nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 26b ust. 5 ww. ustawy, odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja.

Odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26b ust. 7 ww. ustawy, odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5 mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia.

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż przedmiotowa ulga dotyczy inwestycji zakończonych oraz zakończonych nie wcześniej niż w 2002 r.

W przypadku inwestycji polegającej na zakupie nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego odliczenie w ramach ulgi odsetkowej stosuje się jeżeli została zawarta umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego o przeniesieniu na podatnika własności lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik (art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy).

Jak wynika natomiast z dyspozycji art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy warunek zakończenia inwestycji przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne i potwierdzenia tego zakończenia określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku dotyczy wyłącznie inwestycji, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (budowy budynku mieszkalnego) albo pkt 4 (nadbudowy lub rozbudowy budynku na cele mieszkalne lub przebudowy budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego).

Zatem trzyletni termin dla zakończenia inwestycji oraz potwierdzenie tego zakończenia określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego lub zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku jest wymagany przez ustawodawcę wyłącznie dla ww. określonych inwestycji, dla sfinansowania których podatnikowi został udzielony kredyt. Dotyczy mianowicie sytuacji, gdy budowa budynku mieszkalnego jest prowadzona przez podatnika, a nie przez inny podmiot (w przedmiotowej sprawie przez dewelopera), od którego następnie podatnik nabywa lokal mieszkalny.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawcy przysługuje odliczenie w ramach tzw. "ulgi odsetkowej" począwszy od roku podatkowego 2008 t.j. roku, w którym została zawarta umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz o przeniesieniu na Wnioskodawcę własności tego lokalu. Oświadczenie na formularzu PIT-2K należy zatem dołączyć do zeznania podatkowego za rok 2008.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.