ITPB2/415-1160/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu - 14 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu - 8 lutego 2011 r.) oraz pismem z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nakładów w postaci budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nakładów w postaci budynku. Wniosek uzupełniono w dniu 7 lutego 2011 r. oraz w dniu 10 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w pismach uzupełniających przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1996 r. na mocy postanowienia sądowego otrzymała Pani spadek po zmarłym ojcu, w skład którego wchodziły m.in. nakłady poniesione na budynek o charakterze usługowym (wybudowany przez ojca w 1971 r.). Zapłaciła Pani również podatek od nabytego spadku. Grunt, na którym posadowiony był ww. budynek, stanowił własność PKP. Tytuł prawny do ww. obiektu budowlanego stanowiła umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Panią a PKP o następującej treści: Dzierżawca przyjmuje w dzierżawę teren o powierzchni 325,5 m², na którym usytuowany jest budynek stanowiący nakład dzierżawcy. Będąc właścicielką budynku, celem utrzymania go w należytym stanie, dokonywała Pani remontów, wymieniła okna i drzwi oraz wykonywała bieżące naprawy i modernizacje.

W 2010 r. PKP sprzedało w drodze przetargu opisany we wniosku grunt wraz z budynkiem, zaś Pani otrzymała zwrot nakładów poniesionych na budynek nabyty w drodze spadku. Zwrot nastąpił w formie przelewu w dniu 25 maja 2010 r. Wartość nakładów wycenił powołany przez PKP biegły rzeczoznawca, przy czym ich oceny dokonał całościowo, t.j. bez podziału - jak to określono w piśmie z dnia 10 marca 2011 r. - na budynek pierwotny i modernizację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nakładów w postaci budynku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pani zdaniem, nakłady poniesione na ww. budynek powinny być traktowane jak rzecz, która już raz została opodatkowana, a nie jako dochód, bowiem z tego tytułu w 1998 r. zapłaciła podatek od spadku. Ponadto zostały one zbyte po upływie 5 lat.

Zatem, stoi Pani na stanowisku, że z tytułu sprzedaży nakładów w postaci ww. budynku nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. prawa następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest brak definicji nieruchomości w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Istotą wyróżnienia nieruchomości każdego z wymienionych powyżej rodzajów jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i takie wyodrębnienie z całości powierzchni ziemskiej, aby stanowić samodzielny przedmiot własności (grunty) lub posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. W tym przypadku nie wystarczy zatem sama fizyczna możliwość wyodrębnienia budynku od gruntu.

Zgodne zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Natomiast w myśl art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z przytoczonego przepisu wynika, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą, którego nie należy utożsamiać z prawem własności. Ponadto na gruncie art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego przyjmuje się, że posiadanie, zarówno samoistne, jak i zależne, podlega dziedziczeniu. Dziedziczenie posiadania rzeczy polega na przejściu na spadkobierców - z mocy prawa, z chwilą otwarcia spadku - wszystkich skutków prawnych, jakie wynikały z jej posiadania przez spadkodawcę, nie zależy natomiast od tego, czy spadkobiercy objęli w faktyczne władztwo rzecz znajdującą się dotychczas w posiadaniu spadkodawcy, a więc, czy kontynuują jego posiadanie

Z kolei na podstawie art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 676 w związku z art. 694 Kodeksu cywilnego jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca otrzymał w drodze umowy dzierżawy do używania i pobierania pożytków grunt zabudowany budynkiem, bądź na ww. działce go wybudował, budynek taki jest albo - w przypadku wybudowania przez niego - staje się własnością właściciela gruntu. Natomiast dzierżawca jest jedynie posiadaczem zależnym zarówno dzierżawionego gruntu, jak i posadowionego na nim budynku.

Zatem na gruncie przepisów podatkowych otrzymanego przez Panią zwrotu nakładów w postaci budynku nie można zidentyfikować jako odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem - będąc dzierżawcą - była Pani jedynie posiadaczem ww. budynku, na którego rzecz - w przypadku zwrotu przedmiotu dzierżawy - wydzierżawiający zapłacił sumę odpowiadającą wartości poczynionych nakładów.

Niemniej jednak w katalogu źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały w pkt 9 wskazanego artykułu inne źródła. Uszczegółowienie tego pojęcia zawarto w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Według ustalonego poglądu, doktryny i judykatury, o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego, którym jest nie tylko wzrost majątku, a więc powiększenie jego aktywów, ale także zmniejszenie pasywów, czyli długów. Z tego względu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się pieniędzy uzyskanych z tytułu różnego rodzaju zwrotów nakładów własnych poczynionych za inny podmiot. Jakkolwiek bowiem w takich przypadkach podatnik otrzymuje do swojej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, to jednak wcześniej był zobligowany do jej wyłożenia.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego oraz przepisy prawne w tym zakresie, należy stwierdzić, iż wypłacona Pani kwota z tytułu nakładów w postaci budynku poczynionych na stanowiącym własność PKP gruncie (który dzierżawiła) dotycząca kosztów budowy ww. obiektu stanowi dla Niej przysporzenie majątkowe. Wynika to z tego, że nakłady w postaci wybudowanego przez ojca budynku nabyła Pani nieodpłatnie w drodze dziedziczenia, wobec czego w tej części nie można mówić o zwrocie poniesionych na ten cel kosztów. Analogicznie należy potraktować tą część wypłaconej kwoty, która ewentualnie dotyczyła poczynionych przez Panią nakładów na ww. budynek a przekroczyła ich wartość. Zatem za przysporzenie majątkowe nie może być uznana tylko ta część ww. kwoty, która stanowi zwrot poniesionych przez Panią nakładów na opisany obiekt, t.j. wydatków związanych z jego modernizacją.

Reasumując, przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych jest zwrócona przez PKP kwota pieniężna dotycząca kosztów budowy ww. obiektu oraz ewentualnie dotycząca zwrotu poczynionych przez Panią nakładów na ww. budynek a przewyższająca ich wartość.

Należy przy tym wskazać błędnie dokonane przez Panią założenie, zgodnie z którym poczynione nakłady należy traktować jak rzecz, która już raz została opodatkowana, a nie jako dochód, bowiem z tego tytułu w 1998 r. zapłaciła podatek od spadku. O ile nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku zasadniczo podlega podatkowi od spadku i darowizn, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), o tyle - jak w rozpatrywanym przypadku - wypłata sumy pieniężnej tytułem zwrotu nakładów poniesionych przez spadkodawcę na budowę budynku rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co zostało uregulowane m.in. w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.