ITPB2/415-1157/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Syn Wnioskodawczyni jest posiadaczem 500 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W najbliższym czasie zamierza darować Wnioskodawczyni część spośród posiadanych przez siebie udziałów. Umowa darowizny zawarta zostanie w formie aktu notarialnego. W akcie tym wartość udziałów wyrażona zostanie w oparciu o wycenę wartości rynkowej darowanych udziałów (w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn) wykonaną przez biegłego rewidenta według metody wyceny aktywów netto. Jakkolwiek dzień dokonania wyceny przez biegłego rewidenta nie będzie tożsamy z dniem zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, to w ocenie Wnioskodawczyni nie ma przeszkód aby przy określaniu wartości rynkowej nabytych praw majątkowych posiłkować się tą wyceną, przy założeniu, że pomiędzy dniem dokonania wyceny a dniem zawarcia umowy darowizny nie zaistnieją żadne okoliczności rzutujące na wartość rynkową przedmiotu darowizny.

Dodatkowo, przy założeniu, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidywać będzie możliwość umorzenia udziałów w trybie tzw. umorzenia przymusowego w rozumieniu art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w tym trybie podlegać będzie wyliczeniu według zasad ustalonych w umowie spółki, Wnioskodawczyni chciałaby poznać następstwa podatkowego takiego zdarzenia przyszłego, ponieważ w opisanym trybie umorzone mogą zostać również wszystkie darowane Jej udziały.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy w przypadku przymusowego umorzenia całości udziałów Wnioskodawczyni przychodem będzie kwota faktycznie uzyskanego wynagrodzenia za umorzone udziały a kosztem uzyskania przychodu rynkowa wartość umorzonych udziałów z dnia zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, na podstawie której dojdzie do ich nabycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 stanowi, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Za przychody z kapitałów pieniężnych - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Uszczegółowieniem ww. przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 5d dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Wobec powyższego Wnioskodawczyni stwierdza, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny przychodem będzie kwota faktycznie uzyskanego wynagrodzenia za umorzone udziały, zaś kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, ustalona jak w przedmiotowej sprawie, w umowie darowizny na podstawie wyceny biegłego rewidenta. Wskazuje również, że przepis art. 24 ust. 5d jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 - stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania. W konsekwencji w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. wobec tego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma od syna, na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, udziały w spółce z o.o. Udziały te mogą zostać umorzone przez spółkę w trybie tzw. umorzenia przymusowego w rozumieniu art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych za wynagrodzeniem.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) Kodeks spółek handlowych udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z kolei z § 2 wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Natomiast odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie zaś z jej art. 41 ust. 4, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., na które niewątpliwe powołuje się Wnioskodawczyni - dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy jednak zauważyć, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym zmieniono treść tego przepisu. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepis art. 24 ust. 5d stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Z uwagi na fakt, że niniejsza interpretacja wydawana jest po wejściu w życie ww. ustawy nowelizującej, a przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, należy przyjąć że do ustalenia kosztów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu aktualnie obowiązującym.

W rezultacie, w opisanej we wniosku sytuacji przychodem Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. będzie kwota faktycznie uzyskanego wynagrodzenia. Natomiast gdy do umorzenia udziałów dojdzie po dniu 1 stycznia 2014 r. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny Wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć wartości rynkowej umorzonych udziałów z dnia darowizny, a wyłącznie wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem darowizny może być tylko część udziałów syna, za koszt uzyskania przychodu będą mogły zostać uznane wydatki poniesione przez niego w części odpowiadającej udziałom będącym przedmiotem darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.