ITPB2/415-1128/10/GR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 9 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest podatniczką podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. sąd stwierdził nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze spadkobrania po zmarłej w dniu 21 sierpnia 2008 r. matce udziału we własności nieruchomości w wysokości 1/2. Na nieruchomości tej posadowiony jest drewniany budynek mieszkalny, budynek gospodarczy oraz murowany garaż. W odziedziczonym budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni była zameldowana przez 12 lat. Umową zamiany z dnia 21 lipca 2010 r. zawartą w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni przeniosła własność przysługującego Jej udziału we własności ww. nieruchomości zabudowanej na inne osoby, w zamian za przeniesienie na Jej rzecz prawa własności innego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do lokalu udziałem we własności nieruchomości wspólnej i własności garażu blaszanego.

Z uwagi na fakt, iż w odziedziczonym budynku Wnioskodawczyni była zameldowana przez ponad 12 miesięcy przed datą zbycia, przysługuje Jej zdaniem, prawo do skorzystania z "ulgi meldunkowej".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega przychód z zamiany całej nieruchomości, w tym położonych na niej budynków, czy też zwolnieniu temu podlega jedynie przychód z zamiany jej części składowej, tj. tylko budynku mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ze zwolnienia od podatku dochodowego w ramach "ulgi meldunkowej" korzysta przychód z zamiany całej nieruchomości, tj. gruntu, jak i położonych na nim budynków. Wynika to z tego, że budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności ani odrębnej czynności prawnej. Dlatego sprzedaż (zamiana) nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i jego części składowej, tj. budynku trwale z tym gruntem związanego. Zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zatem odpłatne zbycie całej nieruchomości z jej częściami składowymi, w tym m.in. budynku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia

Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją tzw. "ulgi meldunkowej", tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych zameldować się można jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, podlega cały przychód uzyskany z zamiany całej nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu.

Innymi słowy "ulga meldunkowa" powinna dotyczyć całości zamienionej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej czynności prawnej.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawczyni uważa, że "uldze meldunkowej" podlega cały przychód z zamiany całej nieruchomości, a nie jedynie budynku jako jej części składowej, tj. budynku mieszkalnego.

Budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

Wobec tego zamiana nieruchomości stanowi, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródło przychodu podatkowego, jeśli ma ona miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie oraz nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeśli natomiast zamiana nieruchomości następuje po upływie tego okresu, nie powstaje przychód z zamiany (nie ma miejsca opodatkowanie podatkiem dochodowym).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. sąd stwierdził nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po zmarłej w dniu 21 sierpnia 2008 r. matce udziału w nieruchomości wynoszącego 1/2. Na nieruchomości tej posadowiony jest drewniany budynek mieszkalny, budynek gospodarczy oraz murowany garaż. W dniu 21 lipca 2010 r. ww. nieruchomość została zbyta w drodze umowy zamiany.

Dokonując oceny skutków podatkowych zamiany przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 3 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie art. 19 ust. 2 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zbyła w drodze zamiany udział w nieruchomości, który nabyła w drodze spadku po swojej matce, w zamian za przeniesienie na Jej rzecz prawa własności innego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do lokalu udziałem we własności nieruchomości wspólnej i własności garażu blaszanego. Przedmiotowy udział w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w roku 2008, kiedy to obowiązywała "ulga meldunkowa". Na nieruchomości tej posadowiony jest drewniany budynek mieszkalny, budynek gospodarczy oraz murowany garaż. We wspomnianym budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni była zameldowana przez 12 lat.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest odwołanie w tym zakresie do treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż (zamiana) nieruchomości jak słusznie zauważa Wnioskodawczyni, obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdujących się na nim budynków, trwale z nim związanych.

Podkreślić jednak należy, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których odpłatne zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W niniejszej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego Wnioskodawczyni dokonała zamiany jako całość udziału w nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części dochodu dotyczącego sprzedaży gruntu, budynku gospodarczego i garażu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić bowiem należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, objęty jest wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego. "Ulga meldunkowa" nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia budynków niemieszkalnych, jak również gruntu trwale związanego z budynkami, stanowiącego część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku zamiany udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym i murowanym garażem, zwolnienie może dotyczyć, po spełnieniu określonych w ustawie warunków, wyłącznie przychodu z zamiany budynku mieszkalnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.