ITPB2/415-112/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 1 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Wnioskodawca posiadał rezydencję podatkową w Polsce, tutaj ma centrum życiowe - rodzinę, miejsce zamieszkania. Dochody uzyskiwał wyłącznie z pracy najemnej na statkach eksploatowanych (zarządzanych) w komunikacji międzynarodowej przez armatora (pracodawcę) mającego faktyczny zarząd na Cyprze. Ww. statki są zarejestrowane pod banderą Wysp M.

W 2012 r. Wnioskodawca nie uzyskał innych dochodów w Polsce lub za granicą, które podlegałyby łączeniu z dochodami z pracy najemnej na statkach.

Siedziba prawna firmy eksploatującej ww. statki znajduje się na Cyprze. Wnioskodawca zatrudniony jest przez firmę w J. (U.K.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Regulacja ta wskazuje, że podstawową przesłanką określającą miejsce (kraj), w którym podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania, natomiast nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. wprowadza nową regulację, zgodnie z którą za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę, która:

* posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub

* przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według Wnioskodawcy, określony w art. 3 ust. 1 ww. ustawy nieograniczony obowiązek podatkowy "koryguje" art. 4a ustawy, zgodnie z którym przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnego opodatkowania w których stroną jest RP. Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego (niezależnie od tego pod jaką banderą pływa statek) jest fakt w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Na mocy umowy między RP a Rządem Republiki Cypru z 1992 r. ustalenie sytuacji podatkowej marynarza posiadającego miejsce zamieszkania w Polsce, który uzyskał dochody w związku z wykonywaniem pracy najemnej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem na Cyprze, przebiegać będzie w oparciu o treść art. 15 ust. 3 umowy między RP a Republiką Cypru. Art. 15 ust. 3 ww. umowy reguluje, iż wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z umową międzynarodową dochody uzyskane w tych krajach będących stroną umowy "mogą" być opodatkowane w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru w którym państwie ma być dochód opodatkowany. Drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód podlega opodatkowaniu w tym państwie.

Ponieważ dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim podlega opodatkowaniu na Cyprze może być on opodatkowany poza Polską (w sytuacji, gdzie miejsce faktycznego zarządu firmy znajduje się na Cyprze).

Wnioskodawca uważa, że w omawianej umowie międzynarodowej metodą unikania podwójnego opodatkowania będzie metoda wyłączenia z progresją (art. 24 ust. 1 ww. umowy), zgodnie z którą w Polsce zwalnia się dochód, który stosownie do postanowień umowy może być opodatkowany na Cyprze. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce i nie będzie na nim spoczywał obowiązek złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2012. W ocenie Wnioskodawcy jest to uzasadnione okolicznością, że wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym przez armatora mającego miejsce faktycznego zarządu na Cyprze, co stanowi podstawę do zastosowania w przedmiotowej sytuacji, właściwych przepisów umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między RP a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Według Wnioskodawcy, bez znaczenia jest fakt, iż statek na którym świadczy pracę pływa pod banderą Wysp M. oraz, że jest On zatrudniony przez firmę znajdującą się w J. (UK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w 2012 r. Wnioskodawca posiadał rezydencję podatkową w Polsce, tutaj ma centrum życiowe - rodzinę, miejsce zamieszkania. Dochody uzyskiwał wyłącznie z pracy najemnej na statkach eksploatowanych (zarządzanych) w komunikacji międzynarodowej przez armatora (pracodawcę) mającego faktyczny zarząd na Cyprze. Ww. statki są zarejestrowane pod banderą Wysp M.

W 2012 r. Wnioskodawca nie uzyskał innych dochodów w Polsce lub za granicą, które podlegałyby łączeniu z dochodami z pracy najemnej na statkach. Siedziba prawna firmy eksploatującej ww. statki znajduje się na Cyprze. Wnioskodawca zatrudniony jest przez firmę w J. (U.K.).

W myśl art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, iż w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę prawną na Cyprze znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ww. umowa wiąże bowiem opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

W konsekwencji, dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą prawną na Cyprze mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze, jak i w państwie rezydencji tzn. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a umowy metodę unikania podwójnego opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania (art. 24 ust. 4 ww. umowy).

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie powstaje obowiązek zapłaty podatku w Polsce od dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2012 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę prawną oraz miejsce faktycznego zarządu na terytorium Cypru. W sytuacji osiągnięcia przez Wnioskodawcę wyłącznie ww. dochodów nie powstaje również obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.