ITPB2/415-1103/14/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 stycznia 2007 r. zmarła krewna Wnioskodawcy, zamieszkała ostatnio w Niemczech. Do spadku po zmarłej, zgodnie z niemieckimi przepisami prawa cywilnego powołanych zostało 10 osób (w tym Wnioskodawca).

Dziedziczenie ustawowe zostało jednakże podważone przez jedenastą osobę, Pana J. S., który powołał się przed niemieckim Sądem Rejonowym w W. na niemieckie dokumenty (m.in. testament) przesądzające o jego prawach do spadku.

W związku z tym stanem faktycznym spadkobiercy ustawowi (w tym Wnioskodawca) wynajęli adwokata w celu zbadania ich ewentualnego prawa do rzeczonego spadku.

Pan J. S. jednak nie przedstawił w momencie rozpoczęcia procesu o nabycie spadku tych wszystkich dokumentów, które miały potwierdzać jego prawa do spadku przedłużając w ten sposób postępowanie sądowe - nie miał ich w momencie powołania się na nie lub w sposób celowy i świadomy nie wskazał ich od razu.

Zgodnie z przyjętą przez Niego strategią procesową (postępowanie trwało około 6 lat) nie zamierzał odstąpić od ubiegania się o spadek (co zapowiedział potencjalnym spadkobiercom ustawowym). Konkurentów do spadku postanowił, bowiem zniechęcić wysokimi kosztami procesu narażając ich (w tym Wnioskodawcę) na rosnące lawinowo koszty związane z postępowaniem sądowym: koniecznością ponoszenia wydatków związanych z udziałem w rozprawach (koszty podróży do Niemiec i hoteli) oraz coraz bardziej zwiększające się honoraria związane z obsługą adwokacką. Nie bez znaczenia był również wieloletni stres związany z niemożnością zakończenia procesu przez tak długi okres czasu i idące za tym niedogodności życia rodzinnego.

W sytuacji zatem gdy Sąd Rejonowy w W. jednoznacznie przychylił się do dowodów przedstawionych przez Pana J. S. i hipotetyczni spadkobiercy ustawowi (w tym Wnioskodawca) definitywnie utracili prawną możliwość przyznania im prawa do spadku, za namową obsługującego ich adwokata postanowili dochodzić rekompensaty za straty związane z tym procesem na drodze sądowej.

Wyrównanie strat (zadośćuczynienie, odszkodowanie) zgodnie z prawem niemieckim można uzyskać drogą ugody sądowej, co też Wnioskodawca uczynił (podobnie jak pozostałe 9 osób). Ugoda ta została zawarta przez Wnioskodawcę przed niemieckim Sądem Rejonowym w W. (w dniu 5 grudnia 2012 r. zaprotokołowano ugodę, a w dniu 17 grudnia 2012 r. podpisała ją Sędzia Sądu Rejonowego w W.). Ugoda ta stanowiła, iż Pan J. S. jako spadkobierca krewnej Wnioskodawcy przekaże na rzecz Wnioskodawcy tytułem wyrównania strat procesowych kwotę 50.000 euro.

Wysokość i zasady ustalenia tego odszkodowania i zadośćuczynienia wynikają wprost z niemieckich przepisów ustawowych i wykonawczych.

Wnioskodawca na stałe mieszka w Polsce. Pieniądze w kwocie 209.650 zł zostały wpłacone Wnioskodawcy na rachunek bankowy przez wyznaczonego przez Sąd Rejonowy w W. kuratora spadku działającego w imieniu spadkobiercy Pana J. S.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w ww. stanie faktycznym rzeczone odszkodowanie oraz zadośćuczynienie, którego wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost z przepisów niemieckich ustaw i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a potwierdzone ugodą zawartą przez Wnioskodawcę przed niemieckim Sądem Rejonowym w W. zaprotokołowaną w dniu 5 grudnia 2012 r. oraz podpisaną przez Sędziego tego Sądu w dniu 17 grudnia 2012 r., podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a, 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce, a osiągnięte dochody mieszczą się w zakresie postanowień art. 22 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Stosownie do treści art. 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody - z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przedstawiony przepis ustanawia zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają więc wszelkiego rodzaju dochody - z wyjątkiem dochodów i przychodów wymienionych głównie w art. 21 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnione z podatku dochodowego są zatem m.in. odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Przy czym przez odszkodowanie ustawodawca rozumie naprawienie szkód materialnych, a przez zadośćuczynienie wynagrodzenie krzywd niematerialnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

W stanie faktycznym sprawy rzeczone odszkodowanie i zadośćuczynienie nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz nie dotyczy korzyści, które mógłby On osiągnąć, gdyby Mu szkody nie wyrządzono, albowiem jak wskazano wcześniej ugoda sądowa dotyczyła rekompensaty za straty związane z celowym przedłużaniem przez Pana J. S. procesu.

Odszkodowanie i zadośćuczynienie za wyrządzenie szkody należało się bowiem Wnioskodawcy - jako osobie poszkodowanej od Pana J. S., który tę szkodę wyrządził.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem doktryny: m.in. Kodeks cywilny - Komentarz. Zobowiązania. Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba (red. nauk.) G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Wydawnictwo: Wolters Kluwer, 2014 r., Kodeks cywilny - Komentarz. Tom II. Zobowiązania (red. nauk.) K. Osajda, Autorzy: W. Borysiak, J. Górecki, M. Grochowski, K. Haładyj, J. Maksymilian Kondek, P. Księżak, B. Lackoroński, G. Matusik, P. Mikłaszewicz, R. Morek, A. Nowacki, P. Popardowski, M. Raczkowski, P. Sobolewski, A. Zbiegień-Turzańska, Ł. Żelechowski Komentarze Beckaa 2013 r. przez rzeczywiście wyrządzoną szkodę czyli straty, które poniósł poszkodowany (tzw. damnum emergens) należy rozumieć szkodę rzeczywistą, czyli pomniejszenie majątku poszkodowanego bądź obniżenie jego wartości ekonomicznej w wyniku szkody.

W przedmiotowym stanie faktycznym rzeczone odszkodowanie i zadośćuczynienie w ustalonej ugodą sądową kwocie miało na celu pokrycie rzeczywiście wyrządzonej szkody czyli straty, które poniósł Wnioskodawca.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie może być natomiast mowy o utraconych korzyściach, które Wnioskodawca mógłby teoretycznie uzyskać, gdyby szkody Jemu nie wyrządzono (tzw. lucrum cessans), albowiem utracone korzyści będące następstwem szkody rzeczywistej, stanowiące wartość hipotetyczną będącą konsekwencją szkody, w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpiły.

W analizowanej sprawie: tryb, wysokość oraz zasady ustalenia odszkodowania i zadośćuczynienia wynikają z zawartej na podstawie niemieckich przepisów ustawowych i przepisów wykonawczych ugody sądowej zawartej przez Wnioskodawcę przed niemieckim Sądem Rejonowym w. W. (w dniu 5 grudnia 2012 r. zaprotokołowano ugodę, a w dniu 17 grudnia 2012 r. podpisała ją Sędzia Sądu Rejonowego w W.). Ugoda ta stanowiła, iż Pan J. S. jako spadkobierca krewnej Wnioskodawcy przekaże na rzecz Wnioskodawcy tytułem wyrównania strat procesowych kwotę 50.000 euro.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż opisane w ww. stanie faktycznym odszkodowanie i zadośćuczynienie, którego wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost z przepisów niemieckich ustaw i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko swoje odnośnie konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca opiera na poglądach doktryny, a w szczególności na poglądach literatury przedmiotu: A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - Komentarz Difin 2006 r., P. Małecki Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2010 r., Presshouse, Wrocław 2010 r. oraz A. Bartosiewicz PIT 3 wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego Lex a Wolters Kluwer Business, Warszawa 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 4 października 2014 r., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a i b) ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

W zakresie zwolnienia określonego w powołanym wyżej przepisie mieszczą się zatem otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczące utraconych korzyści. Odszkodowanie/zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym może mieć bowiem postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca od osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Niemczech otrzymał na podstawie ugody sądowej odszkodowanie i zadośćuczynienie, których wysokość i zasady ustalenia wynikają wprost z niemieckich przepisów ustawowych i wykonawczych.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec odszkodowanie i zadośćuczynienie otrzymane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Jednocześnie, są one zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymane przez Niego odszkodowanie i zadośćuczynienie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji bowiem, gdy jak wskazano we wniosku, wysokość i zasady ustalenia tego odszkodowania i zadośćuczynienia wynikają wprost z niemieckich przepisów ustawowych i wykonawczych, przedmiotowe świadczenie mieści się w zakresie zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) wypłacanym na podstawie przepisów prawa jest takie odszkodowanie (zadośćuczynienie), które ma swoje źródło w przepisie prawa, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania (zadośćuczynienia) jest umowa, wyrok sądu, ugoda sądowa czy decyzja innego organu. Występujące natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy sformułowanie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia" należy rozumieć jako te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych i są to przede wszystkim odszkodowania lub zadośćuczynienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.