ITPB2/415-11/13/RS - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia uzyskanego w związku z realizacją programu w części finansowanej z funduszy unijnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 1 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 14 września 2009 r. pomiędzy Powiatem, w imieniu którego działało PCPR (Wnioskodawca) jako beneficjentem a Województwem - Urzędem Marszałkowskim Województwa jako Instytucją Pośredniczącą została zawarta umowa o dofinansowanie projektu pn. "Start w nowe możliwości".

Umowa została zawarta w ramach Priorytetu VII Promocja Integracji Społecznej Działanie 7.1 Rozwój i Upowszechnianie Aktywnej Integracji, Poddziałanie 7.1.2 Rozwój i Upowszechnianie Aktywnej Integracji przez Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie - w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, finansowanego ze środków UE - z Europejskiego Funduszu Społecznego. Ww. umowę zawarto do dnia 31 grudnia 2013 r.

Szczegółowe warunki finansowania projektu "Start w nowe możliwości" realizowanego przez PCPR w każdym roku ustalane są odrębnym aneksem do ww. umowy z dnia 14 września 2009 r.

W 2012 r. warunki te zostały określone w aneksie z dnia 7 lipca 2012 r. a projekt jest finansowany w 85% ogólnej wartości projektu ze środków wypłacanych PCPR jako beneficjentowi przez Instytucję Pośredniczącą. Wkład własny beneficjenta - PCPR wynosi 15% ogólnej wartości projektu.

Zgodnie z zasadami ustalonymi dla Priorytetu VII, Działanie 7.1, Poddziałanie 7.1.2 POKL 2007-2013 - do realizacji projektów z tej puli beneficjenci mogą zatrudniać pracowników, mogą wypłacać z tytułu realizacji projektów dodatki specjalne już zatrudnionym w PCPR pracownikom, mogą również w tym celu zawierać umowy cywilnoprawne.

Koszty wynagrodzenia za pracę, dodatków specjalnych lub wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu Priorytetu VII, Działanie 7.1, Poddziałanie 7.1.2 POKL 2007-2013.

W 2012 r. PCPR w ramach projektu "Start w nowe możliwości" zawarło m.in. umowę o pracę. Jej przedmiotem było wykonywanie czynności ściśle związanych z projektem, stanowiących jego przedmiot, w terminie trwania projektu.

PCPR, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, od ustalonego wynagrodzenia ww. pracownika w wysokości brutto odprowadziło zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości takiej, jaka została wyliczona bez zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wpłacane na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych były naliczane od całego ustalonego miesięcznego wynagrodzenia, tj. od kwoty 1.930 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek naliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki wypłacone PCPR przez Instytucję Pośredniczącą na realizację w 2012 r. projektu "Start w nowe możliwości" w ramach Priorytetu VII, Działanie 7.1, Poddziałanie 7.1.2 POKL 2007-2013, finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego są środkami spełniającymi definicję dochodów z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, środki otrzymane z POKL spełniają definicję takich dochodów, gdyż "istotne znaczenie ma pierwotne źródło z którego pomoc pochodzi, kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE." Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r. I SA/Ke 350/12 i przywołane w nim orzecznictwo NSA wyrok z dnia 15 października 2008 r. II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r. II FSK 1071/07; z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07; z dnia 22 lutego 2011 r. II FSK 1609/10.

W ocenie PCPR, ww. pracownik wykonując w ramach stosunku pracy wyłącznie czynności niezbędne do realizacji projektu "Start w nowe możliwości" w opisanym stanie faktycznym, bezpośrednio realizował cel Europejskiego Funduszu Społecznego, w zakresie w jakim cel ten został zdefiniowany w regulacji Priorytetu VII, Działanie 7.1, Poddziałanie 7.1.2 POKL 2007-2013. Pracownik realizował cel POKL 2007-2013 "bezpośrednio", w znaczeniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykonywane przez niego czynności miały charakter wyłącznie merytoryczny - przedmiotem umowy o pracę było wyłącznie wykonywanie czynności ściśle związanych z projektem, stanowiących jego przedmiot, w terminie trwania projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie korzystają osoby uczestniczące bezpośrednio w realizacji programu. Z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, w świetle praktyki orzeczniczej, korzystają osoby fizyczne powiązane umowami z osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, jeżeli te osoby prawne lub jednostki organizacyjne z natury rzeczy nie mogą być bezpośrednim realizatorem celu programu. Cel programu realizują wówczas zaangażowane przez nią osoby fizyczne.

Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie osobą taką był pracownik. Dla PCPR, dla którego projekt "Start w nowe możliwości" wykracza poza zakres kompetencji, zadań i działań realizowanych standardowo (ustawowych, obligatoryjnych) w ramach bieżącej działalności - nie istnieje inna możliwość wykonania określonych działań merytorycznych projektu realizowanego w ramach programu POKL 2007-2013, niż ich zlecenie, powierzenie pracownikom PCPR zadań dodatkowych ponad ich "zwykłe" zakresy obowiązków lub zatrudnienie dodatkowych, merytorycznych pracowników wykonujących zadania wyłącznie zakontraktowane w umowie na realizację projektu.

Według Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zaszły obie przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku wynagrodzenia należnego ww. pracownikowi w części, w jakiej wynagrodzenie zostało sfinansowane ze środków EFS (POKL 2007-2013), to jest w 85% kwoty wynagrodzenia brutto. W konsekwencji, PCPR postąpił niewłaściwie potrącając podatek dochodowy od całej kwoty wypłacanego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle powyższego dochody podatników korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

* dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 września 2009 r. pomiędzy Powiatem, w imieniu którego działało PCPR (Wnioskodawca) jako beneficjentem a Województwem - Urzędem Marszałkowskim Województwa jako Instytucją Pośredniczącą została zawarta umowa o dofinansowanie projektu pn. "Start w nowe możliwości".

Umowa została zawarta w ramach Priorytetu VII Promocja Integracji Społecznej Działanie 7.1 Rozwój i Upowszechnianie Aktywnej Integracji, Poddziałanie 7.1.2 Rozwój i Upowszechnianie Aktywnej Integracji przez Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie - w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, finansowanego ze środków UE - z Europejskiego Funduszu Społecznego. Ww. umowę zawarto do dnia 31 grudnia 2013 r.

Szczegółowe warunki finansowania projektu "Start w nowe możliwości" realizowanego przez PCPR w każdym roku ustalane są odrębnym aneksem do ww. umowy z dnia 14 września 2009 r.

W 2012 r. warunki te zostały określone w aneksie z dnia 7 lipca 2012 r. a projekt jest finansowany w 85% ogólnej wartości projektu ze środków wypłacanych PCPR jako beneficjentowi przez Instytucję Pośredniczącą. Wkład własny beneficjenta - PCPR wynosi 15% ogólnej wartości projektu.

Zgodnie z zasadami ustalonymi dla Priorytetu VII, Działanie 7.1, Poddziałanie 7.1.2 POKL 2007-2013 - do realizacji projektów z tej puli beneficjenci mogą zatrudniać pracowników, mogą wypłacać z tytułu realizacji projektów dodatki specjalne już zatrudnionym w PCPR pracownikom, mogą również w tym celu zawierać umowy cywilnoprawne.

Koszty wynagrodzenia za pracę, dodatków specjalnych lub wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu Priorytetu VII, Działanie 7.1, Poddziałanie 7.1.2 POKL 2007-2013.

W 2012 r. PCPR w ramach projektu "Start w nowe możliwości" zawarło m.in. umowę o pracę. Jej przedmiotem było wykonywanie czynności ściśle związanych z projektem, stanowiących jego przedmiot, w terminie trwania projektu.

PCPR, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, od ustalonego wynagrodzenia ww. pracownika w wysokości brutto odprowadzało zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.).

Artykuł 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Przy czym wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Natomiast na podstawie art. 200 ust. 1 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1 (art. 200 ust. 2 ustawy o finansach publicznych).

Podkreślenia wymaga, że katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera między innymi przepis art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, zwalniający od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy ww. przepisów wynika zatem, że na tle zwolnień przedmiotowych należy rozróżnić bezzwrotną pomoc, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich, które mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie jest możliwe uznanie, iż opisane we wniosku wynagrodzenie, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wykazano powyżej zakres przedmiotowy tego przepisu nie obejmuje środków pieniężnych wypłacanych w związku z realizacją programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy iż dla zastosowania analizowanego zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej niezbędnej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z tego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest podmiot, który wykonując czynności z tym programem związane otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem pomocy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż to Wnioskodawca jako pracodawca jest beneficjentem środków, jak również, że realizacja projektu została Jemu powierzona. Zatem stwierdzić należy, że pracownik zatrudniony u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, wykonuje wprawdzie czynności merytoryczne związane z realizacją wskazanego we wniosku projektu, jednakże jest to realizacja pośrednia, poprzez wykonywanie określonych zadań powierzonych Wnioskodawcy - pracodawcy.

Tym samym w sytuacji przedstawionej we wniosku nie została również spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wynagrodzenie wypłacane w 2012 r. przez Wnioskodawcę w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki osobie zatrudnionej na podstawie umowy o pracę przy realizacji projektu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego bowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy jako płatniku ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane we wniosku wyroki NSA dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią natomiast materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.