ITPB2/415-1091/10/MM - Skutki podatkowe udzielenia pracownikowi nieoprocentowanej pożyczki

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 26 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z udzieleniem pracownikowi nieoprocentowanej pożyczki:

* jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania wartości pożyczki udzielonej na zasadach preferencyjnych oraz

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania niezapłaconych odsetek.

W dniu 26 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z udzieleniem pracownikowi nieoprocentowanej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku oraz w pismach uzupełniających z dnia 27 stycznia 2011 r. oraz z dnia 17 lutego 2011 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z pracownikiem umowę pożyczki na kwotę 22.000 zł, która została udzielona z Jej środków obrotowych. Spłata pożyczki następuje w ratach i wykracza poza zakres umowy o pracę. Pracownik, który otrzymał pożyczkę zatrudniony jest w Spółce na umowę o pracę na czas określony od dnia 1 września 2010 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r. (tj. na czas wydanego zezwolenia na pracę). Obecnie Spółka nie jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi w zakresie przedłużenia pracownikowi terminu umowy o pracę na dalszy okres (dalsze zatrudnienie oprócz woli stron wymaga jeszcze wydania przez Urząd Wojewódzki stosownego zezwolenia).

Udzielona pracownikowi pożyczka nie jest oprocentowana i jest świadczeniem jednorazowym - żaden z pozostałych pracowników nie wnioskował o jej udzielenie.

W sytuacji wystąpienia pracownika z wnioskiem o wyrażenie zgody na udzielenie pożyczki każda sprawa byłaby rozstrzygana indywidualnie - na zasadach ustalonych przez strony umowy pożyczki, tj. na identycznych jak w przedmiotowej sprawie lub też na zupełnie innych.

Pracownik jest obywatelem Japonii, obecnie z certyfikatem rezydencji w Wielkiej Brytanii. Wszystkie jego świadczenia uzyskiwane na terenie Polski od Spółki kwalifikowane są jako przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy od wartości udzielonej przez pracodawcę (spółkę) pożyczki nie trzeba odprowadzać podatku dochodowego od osób fizycznych. Wartość hipotetycznych odsetek od pożyczki zaciągniętej przez pracownika od Spółki, będącej pracodawcą również nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołuje się na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 30 sierpnia 2010 r. nr IPPB/415-529/10-4/AK oraz w dniu 1 lipca 2008 r. nr IPPB2/415-607/08-4/SP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części odnoszącej się do braku obowiązku opodatkowania wartości pożyczki udzielonej na zasadach preferencyjnych oraz za nieprawidłowe w części odnoszącej się braku obowiązku opodatkowania niezapłaconych odsetek.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a tej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W sytuacji natomiast, gdy Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym posiada miejsce zamieszkania osoba uzyskująca dochody w naszym kraju wówczas kwestię opodatkowania dochodów należy rozpatrywać tylko w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 9 ust. 1 tej ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów jest - stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 11 ust. 1 stanowi, że z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Tak więc do przychodów ze stosunku pracy zalicza się nie tylko świadczenia rzeczowe czy pieniężne, ale również wartość świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że pojecie to jest związane ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana zapłata w jakiejkolwiek postaci.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy więc rozumieć również korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z pracownikiem umowę pożyczki na kwotę 22.000 zł, która została udzielona z Jej środków obrotowych. Spłata pożyczki następuje w ratach i wykracza poza zakres umowy o pracę. Pracownik, który otrzymał pożyczkę zatrudniony jest w Spółce na umowę o pracę na czas określony od dnia 1 września 2010 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r. (tj. na czas wydanego zezwolenia na pracę). Obecnie Spółka nie jest w stanie jednoznacznie udzielić odpowiedzi w zakresie przedłużenia pracownikowi terminu umowy o pracę na dalszy okres (dalsze zatrudnienie oprócz woli stron wymaga jeszcze wydania przez Urząd Wojewódzki stosownego zezwolenia).

Udzielona pracownikowi pożyczka nie jest oprocentowana i jest świadczeniem jednorazowym - żaden z pozostałych pracowników nie wnioskował o jej udzielenie.

W sytuacji wystąpienia pracownika z wnioskiem o wyrażenie zgody na udzielenie pożyczki każda sprawa byłaby rozstrzygana indywidualnie - na zasadach ustalonych przez strony umowy pożyczki, tj. na identycznych jak w przedmiotowej sprawie lub też na zupełnie innych.

Pracownik jest obywatelem Japonii, obecnie z certyfikatem rezydencji w Wielkiej Brytanii. Wszystkie jego świadczenia uzyskiwane na terenie Polski od Spółki kwalifikowane są jako przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki - dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Samo udzielenie pożyczki gotówkowej przez zakład pracy nie stanowi dla pracownika przychodu, ponieważ umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy.

Nieokreślenie przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki nie oznacza nieuzyskiwania przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nienaliczonych i nie uiszczonych odsetek od udzielonej jemu nieoprocentowanej pożyczki. W przypadku, gdy umowa pożyczki jest umową nieodpłatną, pożyczkobiorca otrzymuje nieodpłatne świadczenie w wysokości odsetek, które musiałby uiścić, gdyby uzyskał pożyczkę oprocentowaną lub kredyt bankowy.

W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, a zasady udzielania tych kredytów (pożyczek) stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jednak, że umowę o udzielenie pożyczki nieoprocentowanej Spółka zawarła tylko z jednym pracownikiem. Jest to umowa incydentalna i jednorazowa, a w sytuacji, gdyby inni pracownicy złożyli wnioski o przyznanie takowych pożyczek, każdy wniosek rozpatrywany byłby indywidualnie. Wobec powyższego wartość niepobranych odsetek stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji przedmiotowe przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach określonych dla przychodów ze stosunku pracy, a ich wartość należy ustalić według przepisów powyżej powołanych. Oznacza to, że od przychodów tych (o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy) płatnik jest obowiązany do naliczenia, pobrania i przekazania na rachunek bankowy urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu według siedziby płatnika należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że wartość udzielonej pracownikowi pożyczki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast wartość nieodpłatnych świadczeń odpowiadających kwocie nie naliczonych i nie pobranych przez Spółkę odsetek od nieoprocentowanej pożyczki, udzielonej incydentalnie - tylko jednemu pracownikowi firmy, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo podkreślić również należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca przedmiotowej pożyczki udzielił osobie, która nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polce, przy opodatkowaniu dochodów przez nią uzyskiwanych na terytorium Polski w pierwszej kolejności uwzględnić należy regulacje właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Odnosząc się do powołanych we wniosku ORD-IN interpretacji wskazać należy, iż jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.