ITPB2/415-1087/10/MU - Przychód z tytułu opłacania składki na ubezpieczenia OC członków zarządu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2010 r. (data wpływu 26 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów członków Zarządu opłaconych przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia OC - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów członków Zarządu opłaconych przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia OC. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z umową, Spółka będzie ubezpieczającym, zaś ubezpieczonymi będą byli, obecni i przyszli członkowie Zarządu Spółki. Umowa ubezpieczenia swoim zakresem ma objąć szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które ubezpieczeni ponoszą odpowiedzialność cywilną zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, aktem założycielskim, statutem i regulaminem spółki oraz innymi przepisami regulującymi odpowiedzialność członków zarządu, na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby konkretnej osoby, ale dowolnej osoby fizycznej, wchodzącej w skład organu, z której działalnością wiązałaby się odpowiedzialność cywilna. Umowa byłaby umową bezimienną, określającą w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład zarządu spółki, zarówno aktualnie, jaki i w przeszłości czy też przyszłości.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obecnych, byłych czy też przyszłych członków Zarządu Spółki, będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychód z art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (poza określonymi w ustawie wyjątkami) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy nie będzie można posłużyć się regulacjami szczegółowymi, inaczej opisującymi danego rodzaju przychód. Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się m.in. również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem Spółki, kluczową rolę w zakwalifikowaniu danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy, odgrywać będzie nie nazwa czy tytuł świadczenia, ale przede wszystkim fakt, od kogo ono pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane, jak również łączący stronę stosunek prawny. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć świadczenie (usługi, jak i zachowania bierne), które nie rodzi obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Przychód będący wynikiem takich świadczeń powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika. Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy wartość tego rodzaju świadczenia ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy. Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

O tym, czy dane świadczenie jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust. 7 ww. ustawy decyduje możliwość wskazania właściwej metody obliczenia jego wartości. Jednocześnie, ustalenie wartości świadczenia może nastąpić jedynie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, przychód musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, zgodnie z art. 1 ww. ustawy. Jeżeli więc dla danego świadczenia nie jest możliwe obliczenie jego wartości zgodnie z przepisami ww. ustawy, a także wskazanie konkretnej osoby fizycznej, która je otrzymała wówczas należy stwierdzić, iż podatnik nie osiągnął dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazuje, iż w omawianym przypadku ubezpieczeniem objęty byłby szeroki krąg osób określonych jedynie przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w organach Spółki. Przy czym nie jest możliwe precyzyjne wskazanie długości okresu, przez który osoby te korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Skoro więc ubezpieczeniu podlegaliby wszyscy członkowie zarządu, a wysokość składki ubezpieczeniowej nie byłaby uzależniona od zmian osobowych w składzie organu, a także od wykonywanych obowiązków, nie ma podstaw do uznania, iż członkowie zarządu osiągają z tytułu płaconej składki ubezpieczeniowej wymierny, zindywidualizowany, przypisany im przychód. W związku z powyższym - zdaniem Spółki - kwota opłaconej składki ubezpieczeniowej nie będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychodu z art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko powyższe podzielił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09, z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08 oraz z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 804/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń - zgodnie z art. 11 ust. 2a - ustala się:

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z umową, Spółka będzie ubezpieczającym, zaś ubezpieczonymi będą byli, obecni i przyszli członkowie Zarządu Spółki. Umowa ubezpieczenia swoim zakresem ma objąć szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które ubezpieczeni ponoszą odpowiedzialność cywilną zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, aktem założycielskim, statutem i regulaminem spółki oraz innymi przepisami regulującymi odpowiedzialność członków zarządu, na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby konkretnej osoby fizycznej, ale dowolnej osoby fizycznej, wchodzącej w skład organu, z której działalnością wiązałaby się odpowiedzialność cywilna. Umowa byłaby umową bezimienną, określającą w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład zarządu spółki, zarówno aktualnie, jaki i w przeszłości czy też przyszłości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że członkowie Zarządu, których Spółka jako ubezpieczający zamierza objąć ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej, uzyskają korzyść majątkową z tego tytułu, ponieważ nie będą zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnoprawnej. To Spółka pokryje za nich koszt tego ubezpieczenia, a więc poniesie ciężar ekonomiczny ww. wydatków.

W takiej sytuacji niewątpliwie więc korzyścią majątkową dla ww. osób będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony.

Nie ma przy tym znaczenia wskazana okoliczność, że w umowie ubezpieczenia członkowie Zarządu nie będą wymienieni z nazwiska, gdyż krąg osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej będzie znany - Wnioskodawca dysponować będzie wiedzą dotyczącą danych osobowych członków organu Spółki, którzy będą objęci ochroną ubezpieczeniową.

Spółka będzie mogła wskazać każdą osobę, która będzie objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystać będzie z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie koszt ubezpieczenia oraz okres tego ubezpieczenia można będzie ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Wobec powyższego fakt, że umowa będzie zawarta czy też dokonywanie opłat odbywać się będzie w wersji bezimiennej (bez identyfikacji kosztu ubezpieczenia przypadającego na danego podatnika) nie będzie stanowić trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe będą niewątpliwie w posiadaniu Spółki.

Opłacenie składki w części przypadającej na poszczególnych członków Zarządu stanowić będzie u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustalić należy zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki, którą opłaci Spółka.

Reasumując, skoro Spółka będzie stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi będą członkowie Zarządu Spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób, z tytułu wykonywanej funkcji, w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.