ITPB2/415-1068/10/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 17 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 grudnia 2008 r. nabyła Pani w drodze darowizny własność nieruchomości położonej w K., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotowa nieruchomość obciążona była długiem rzeczowym - hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 378.150 zł jako zabezpieczenie kredytu Michała A. udzielonego mu przez "B." S.A. w wysokości 252.100 zł wraz z odsetkami. W dniu 23 kwietnia 2010 r. aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza sprzedała Pani ww. nieruchomość. Jednym z warunków umowy sprzedaży było spłacenie cudzego zobowiązania/kredytu w celu wykreślenia obciążającej nieruchomość hipoteki.

Wartość spłaconego przez Panią kredytu (zaciągniętego przez osobę trzecią) wynosi 247.000 zł. Kwota ta została przelana na rachunek "B." S.A. w dniu 26 kwietnia 2010 r. (§ 5 umowy sprzedaży). Jednocześnie warunkiem umowy było zrzeczenie się przez Panią prawa dochodzenia od kredytobiorcy - Michała A. wartości spłaconego zobowiązania. W konsekwencji dokonała Pani spłaty cudzego zobowiązania czyniąc nakład na nieruchomość (w wyniku czego została ona oddłużona) o kwotę spłaty. Z Michałem A. pozostaje Pani w związku małżeńskim, jednakże od 17 listopada 2005 r. na podstawie umowy majątkowej zawartej przed notariuszem w małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec dokonanej przez Wnioskodawczynię spłaty zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, wartość dokonanej spłaty, która zwiększa wartość nieruchomości stanowi, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nieruchomości nabytych w drodze darowizny uważa się między innymi nakłady poczynione na nieruchomość zwiększające jej wartość. W ocenie Wnioskodawczyni, skoro nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży w dniu jej nabycia przez Wnioskodawczynię była obciążona hipoteką w wartości wskazanej powyżej to dokonanie spłaty zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią (którego zwrotu na mocy umowy Wnioskodawczyni nie może dochodzić) stanowi w rzeczywistości nakład na tą nieruchomość albowiem poprzez "zdjęcie" zobowiązania w kwocie 247.000 zł o tę kwotę zwiększa się wartość nieruchomości. Wartość spłaty, jako nakład winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu - tym samym zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 10 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny własność nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość obciążona była długiem rzeczowym - hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 378.150 zł jako zabezpieczenie kredytu zaciągniętego przez inną osobę udzielonego przez "B." S.A. w wysokości 252.100 zł wraz z odsetkami. W dniu 23 kwietnia 2010 r. aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość. Jednym z warunków umowy sprzedaży było spłacenie cudzego zobowiązania/kredytu w celu wykreślenia obciążającej nieruchomość hipoteki.

Wartość spłaconego przez Wnioskodawczynię kredytu (zaciągniętego przez osobę trzecią) wynosi 247.000 zł. Kwota ta została przelana na rachunek "B." S.A. w dniu 26 kwietnia 2010 r. (§ 5 umowy sprzedaży). Jednocześnie warunkiem umowy było zrzeczenie się przez Wnioskodawczynię prawa dochodzenia od kredytobiorcy wartości spłaconego zobowiązania.

Zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, nieruchomość, jaką Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny była obciążona kredytem zaciągniętym przez inną osobę, który został przez Wnioskodawczynię spłacony.

W świetle powyższych ustaleń uznać należy, iż spłata kredytu zaciągniętego przez inną osobę nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy.

Jak bowiem wynika z cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie np. w drodze darowizny zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze remontowym. Ponadto ustawa przewiduje, że wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Spłata zaciągniętego przez osobę trzecią kredytu nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, udokumentowanym fakturą VAT, a zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przez osobę trzecią i obciążającego darowaną nieruchomość nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny.

Reasumując, dochód uzyskany w 2010 r. ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. w drodze darowizny, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, przy czym podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości czyli wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o poniesione przez Wnioskodawczynię koszty odpłatnego zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.