ITPB2/415-1067/09/TJ - Warunki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 1 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 16 lutego 2010 r. wezwano do jego uzupełnienia. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 1 marca 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rozkazem personalnym z dnia 29 czerwca 2007 r. Dowódca, z dniem 1 lipca 2007 r., wyznaczył Edwarda M., na stanowisko służbowe wykładowcy w zespole pracowników dydaktycznych wydziału dydaktycznego, na okres kadencji od 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. Do zakresu jego obowiązków, jako wykładowcy, należy:

* prowadzenie zajęć dydaktycznych w wymiarze określonym przez dokumenty normatywne;

* prowadzenie pracy metodycznej w cyklu;

* organizowanie zajęć oraz realizowanie zamierzeń szkoleniowych;

* prowadzenie dokumentacji szkoleniowej (dzienniki wykładowcy, plany - konspekty, konspekty, programy szkoleń)

* wykonywanie opracowań metodycznych, pomocy dydaktycznych oraz skryptów;

* kontrolowanie zajęć prowadzonych przez instruktorów;

* organizowanie oraz udział w konsultacjach lub innych formach pracy pozalekcyjnej;

* analizowanie na bieżąco i okresowo wyników kształcenia i szkolenia;

* udział w egzaminach, kolokwiach i zaliczeniach;

* ponoszenie odpowiedzialności majątkowej z tytułu użytkowania i nadzoru nad gospodarką sprzętem i materiałami;

* przestrzeganie przepisów o ochronie informacji niejawnej, pracy sztabowo-biurowej, przepisów ppoż, bhp i egzekwowanie ich przestrzegania przez słuchaczy.

Z punktu widzenia funkcji stanowiska w strukturze, wykładowca odpowiadał za realizację procesu dydaktycznego w wyznaczonych grupach szkoleniowych w zakresach przewidzianych szczegółowymi programami kształcenia i szkolenia w czasie pokoju i wojny, na potrzeby sił powietrznych.

Wykonywanie obowiązków służbowych wykładowcy może skutkować powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za wykonywanie obowiązków służbowych wykładowca otrzymuje tylko jedno wynagrodzenie (tzw. uposażenie). Z rozkazu personalnego nie wynika, że obowiązki wykładowcy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, natomiast szczegółowy zakres obowiązków na danym stanowisku służbowym określa tzw. "Karta opisu stanowiska", która zatwierdzana jest przez wyższego przełożonego. Wnioskodawca podaje również, że nie prowadzi szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej wykładowcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, kapitan Edward M. w ramach stosunku służbowego, jako wykładowca, wykonuje czynności mające charakter autorski, objęte 50 % kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do czynności mających charakter autorski, objętych ww. stawką należy: opracowywanie konspektów, planów konspektów, planów szkoleń, wykonywanie opracowań metodologicznych, pomocy dydaktycznych oraz skryptów. W zakresie pozostałych czynności, nieobjętych prawami autorskimi, do kosztów uzyskania przychodów należy stosować stawkę ryczałtową, określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe będzie jednak możliwe tylko w przypadku rozdzielenia przychodu uzyskiwanego przez zainteresowanego na przychód, osiągany z czynności nieobjętych prawami autorskimi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku służbowego przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę (angażu) czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego, jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że wykonywanie przez wykładowcę obowiązków służbowych może skutkować powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z dokumentów będących podstawą nawiązania stosunku służbowego nie wynika jednak, że obowiązki wykładowcy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują. Nie jest prowadzona szczegółowa ewidencja czasu pracy twórczej, jak również nie wskazano na żadne inne dowody, np. stosowne dokumenty, potwierdzające faktyczne wykonywanie w ramach obowiązków służbowych czynności objętych prawem autorskim. Ponadto za wykonywanie obowiązków wykładowca otrzymuje tylko jedno wynagrodzenie (uposażenie). Powyższe oznacza, że w omawianej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu. Z dokumentów, na podstawie których Pan Edward M. wykonuje swoje obowiązki nie wynika bowiem, jaka część wypłacanego mu uposażenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich. Tym samym nie można stwierdzić, że Pan Edward M. uzyskał odrębny przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, a tylko taki przychód uzasadnia stosowanie stawki kosztów przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wyraźnie zaznaczyć, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, czyli ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wskazać należy, iż zgodnie z definicją prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, gdyż nie jest właściwym organem w tym zakresie.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.