ITPB2/415-1061/09/MM - Zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 6 sierpnia 2003 r. aktem notarialnym Wnioskodawca zakupił mieszkanie za kwotę 264.029 zł 71 gr. Zakup mieszkania Wnioskodawca sfinansował środkami z kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego w G. Bank S.A., który został przyznany na podstawie umowy z dnia 19 sierpnia 2002 r. Kredyt przyznany został w kwocie 57.600 EURO. Kredyt ten został całkowicie spłacony środkami z kredytu konsolidacyjnego, który Wnioskodawca uzyskał na podstawie umowy zawartej dnia 10 października 2006 r. z Bankiem M. S.A. Cel kredytu określony w umowie o kredyt konsolidacyjny to: spłata kredytu mieszkaniowego w kwocie 200.000 zł oraz inne potrzeby konsumpcyjne w kwocie 150.000 zł. Dnia 5 marca 2008 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży ww. mieszkania w formie aktu notarialnego i otrzymał jednocześnie zadatek w wysokości 350.000 zł. Uzyskaną kwotę Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego w Banku M. S.A. Ostateczny akt notarialny sprzedaży mieszkania został podpisany dnia 4 kwietnia 2008 r. i jednocześnie Wnioskodawca uzyskał pozostałą część należności z tytułu tej sprzedaży ww. mieszkania w kwocie 250.000 zł. Wnioskodawca w odpowiednim terminie zawiadomił właściwy urząd skarbowy o zamiarze przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania, kwotę otrzymaną w momencie podpisania umowy przedwstępnej, a wydatkowaną na spłatę kredytu konsolidacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę otrzymaną przy podpisaniu umowy przedwstępnej na spłatę kredytu konsolidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Mając na uwadze, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedał w dniu 4 kwietnia 2008 r. mieszkanie nabyte w 2003 r., sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym sprzedaż mieszkania stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem w świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego - na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) stanowi przesłankę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Jak przedstawiono we wniosku w dniu 19 sierpnia 2002 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt na zakup lokalu mieszkalnego. Wspomniany lokal Wnioskodawca nabył dnia 6 sierpnia 2003 r. Dnia 10 października 2006 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt, który udzielony został w łącznej kwocie 350.000 zł, z przeznaczeniem na: spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w innym banku na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 200.000 zł i 150.000 zł na inne potrzeby konsumpcyjne.

Wnioskodawca pieniądze z zadatku uzyskane na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego w całości przeznaczył na spłatę kredytu konsolidacyjnego.

Wyjaśnić należy, że z zacytowanych przepisów wynika, że skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany m.in. z terminem wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez Wnioskodawcę kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego, jest dzień faktycznego poniesienia wydatków.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym wyżej mowa, mogą być objęte również przychody wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 #185; Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, co nie zmienia jednak faktu, iż przeniesienie własności nieruchomości nastąpi dopiero w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży. Zatem w sytuacji, gdyby środki z zadatku uzyskane na skutek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania zostały wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)

lub e) podlegałyby przedmiotowemu zwolnieniu.

Wyjaśnić jednak należy, że treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jednoznacznie wydatki na spłatę jakiego kredytu (tj. na jakie cele udzielonego) warunkują skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. W szczególności zaś podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w tym przepisie w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Jednocześnie katalog zawierający cele wymieniony w tym przepisie ma charakter zamknięty. Zwolnienie nie dotyczy więc przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu konsolidacyjnego (kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu oraz na potrzeby konsumpcyjne).

W przedmiotowej sprawie, wymagany dla zastosowania zwolnienia cel mieszkaniowy nie został zrealizowany.

Należy więc podkreślić, że sam fakt wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie daje Wnioskodawcy podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Skoro zatem - w sytuacji opisanej we wniosku - przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie został przez Wnioskodawcę wydatkowany na cele uzasadniające zastosowanie ww. zwolnienia, to przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wielkość tego podatku oraz terminy jego zapłaty uregulowane zostały w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 28 ust. 1, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Artykuł 28 ust. 3 stanowi, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Końcowo nadmienić również należy, iż art. 28 ust. 2 ww. ustawy nie przewiduje stosowania kosztów uzyskania przychodów, tj. uwzględniania wydatków, które powodują obniżenie podstawy opodatkowania, bowiem w tym przypadku podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, określonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.