ITPB2/415-1059/13/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 18 listopada 2013 r., uzupełnionym pismem złożonym w dniu 7 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem złożonym w dniu 7 lutego 2014 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 stycznia 2010 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia jedynymi spadkobiercami zostali ojciec Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawczyni. W ten sposób Wnioskodawczyni nabyła prawo do #188; zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w C., pozostała część #190; przysługiwała Jej ojcu. W domu tym na stałe zamieszkiwał tylko ojciec, natomiast Wnioskodawczyni mieszkała tam tylko czasowo - w ramach opieki nad ojcem, który ma 80 lat. Wnioskodawczyni natomiast na stałe mieszka w T. W lipcu 2013 r. na podstawie aktu notarialnego została dokonana zamiana domu na mieszkanie zlokalizowane w C., a więc również poza stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni. Zgodnie z aktem notarialnym Wnioskodawczyni jest w #188; części współwłaścicielką tego mieszkania. Pozostałe #190; części należy do Jej ojca. Na zakup tego mieszkania Wnioskodawczyni zaangażowała swoje środki finansowe - proporcjonalnie do własności. Wartość domu została określona na 300.000 zł, a wartość mieszkania na 240.000 zł. Udział Wnioskodawczyni w wartości domu to 75.000 zł, a w mieszkaniu 60.000 zł. Wydatek Wnioskodawczyni na potrzeby mieszkaniowe wyniósł więc 60.000 zł. Notariusz pobrał opłatę w wysokości ok. 9.400 zł płatną po połowie przez obie strony umowy tj. zbywcę i nabywcę. Wkład finansowy Wnioskodawczyni wyniósł w tym przypadku ok. 1.170 zł. Ponieważ ojciec Wnioskodawczyni mieszka w innym mieście niż Ona, odwiedzając go i pomagając mu w sprawach życiowych Wnioskodawczyni korzysta z tego mieszkania w przynależnym jej zakresie. Mieszkanie to zaspakaja głównie potrzeby mieszkaniowe Jej ojca, który mieszka tam na stałe wraz z żoną (78 lat). Ze względu na konieczność opieki nad starszymi ludźmi zamieszkującymi w innym mieście niż Wnioskodawczyni, mieszkanie w C. zaspakaja również Jej potrzeby mieszkaniowe. Obecnie trwa remont w nabytym w drodze zamiany mieszkaniu, zamieszkałym przez ojca Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni planuje również prace remontowe (np. malowanie, zakup i położenie paneli podłogowych i płytek na podłodze w kuchni i przedpokoju) w swoim mieszkaniu w T. Prace remontowe są już wykonywane lub będą w przyszłym roku. Faktury dotyczące remontu mieszkania w C. są wystawiane na Wnioskodawczynię. Koszty zakupu materiałów budowlanych zostały poniesione również przez Nią. Koszty opłaty notarialnej zostały poniesione i są wymienione w akcie notarialnym, na ten wydatek nie posiada jednak Wnioskodawczyni faktur. Opłatę notarialną Wnioskodawczyni poniosła z własnych środków pochodzących ze sprzedaży - była to całość ponoszonych wówczas kosztów notarialnych. Wnioskodawczyni planuje jednak zapłacić należny podatek w terminie do 30 kwietnia 2014 r.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Jak obliczyć należny podatek.

2. Czy wydatkiem mieszkaniowym Wnioskodawczyni, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 jest w tym przypadku:

* #188; wartości mieszkania (wkład finansowy na zakup mieszkania),

* #188; opłat poniesionych w związku z nabyciem mieszkania,

* poniesione w całości, przez Wnioskodawczynię, wydatki na remont mieszkania, którego jest współwłaścicielem (według faktur).

Zdaniem Wnioskodawczyni, należny podatek należy wyliczyć po odliczeniu kosztów poniesionych przez Nią oraz ojca u notariusza w całości.

Natomiast Jej wydatkami mieszkaniowym są:

* środki wydatkowane na zakup mieszkania, proporcjonalne do udziału, czyli #188; wartości mieszkania,

* #188; kosztów poniesionych u notariusza przez Wnioskodawczynię i ojca jako stronę umowy,

* koszty remontu przeprowadzonego w mieszkaniu w T., gdzie Wnioskodawczyni mieszka na stałe oraz w C. Wnioskodawczyni wskazuje, że oba mieszkania zaspakajają (ze względu na sytuację rodzinną) Jej cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma ustalenie momentu ich nabycia.

W dniu 19 stycznia 2010 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia jedynymi spadkobiercami zostali ojciec Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawczyni. W ten sposób Wnioskodawczyni nabyła prawo do #188; zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w C., pozostała część #190; przysługiwała Jej ojcu. W domu tym na stałe zamieszkiwał tylko ojciec, natomiast Wnioskodawczyni mieszkała tam tylko czasowo - w ramach opieki nad ojcem, który ma 80 lat. Wnioskodawczyni natomiast na stałe mieszka w T. W lipcu 2013 r. na podstawie aktu notarialnego została dokonana zamiana domu na mieszkanie zlokalizowane w C., a więc również poza stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni. Zgodnie z aktem notarialnym Wnioskodawczyni jest w #188; części współwłaścicielką tego mieszkania. Pozostałe #190; części należy do Jej ojca. Na zakup tego mieszkania Wnioskodawczyni zaangażowała swoje środki finansowe - proporcjonalnie do własności. Wartość domu została określona na 300.000 zł, a wartość mieszkania na 240.000 zł. Udział Wnioskodawczyni w wartości domu to 75.000 zł, a w mieszkaniu 60.000 zł. Wydatek Wnioskodawczyni na potrzeby mieszkaniowe wyniósł więc 60.000 zł. Notariusz pobrał opłatę w wysokości ok. 9.400 zł płatną po połowie przez obie strony umowy tj. zbywcę i nabywcę. Wkład finansowy Wnioskodawczyni wyniósł w tym przypadku ok. 1.170 zł. Ponieważ ojciec Wnioskodawczyni mieszka w innym mieście niż Ona, odwiedzając go i pomagając mu w sprawach życiowych Wnioskodawczyni korzysta z tego mieszkania w przynależnym jej zakresie. Mieszkanie to zaspakaja głównie potrzeby mieszkaniowe Jej ojca, który mieszka tam na stałe wraz z żoną (78 lat). Ze względu na konieczność opieki nad starszymi ludźmi zamieszkującymi w innym mieście niż Wnioskodawczyni, mieszkanie w C. zaspakaja również Jej potrzeby mieszkaniowe. Obecnie trwa remont w nabytym w drodze zamiany mieszkaniu, zamieszkałym przez ojca Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni planuje również prace remontowe (np. malowanie, zakup i położenie paneli podłogowych i płytek na podłodze w kuchni i przedpokoju) w swoim mieszkaniu w T. Prace remontowe są już wykonywane lub będą w przyszłym roku. Faktury dotyczące remontu mieszkania w C. są wystawiane na Wnioskodawczynię. Koszty zakupu materiałów budowlanych zostały poniesione również przez Nią. Koszty opłaty notarialnej zostały poniesione i są wymienione w akcie notarialnym, na ten wydatek nie posiada jednak Wnioskodawczyni faktur. Opłatę notarialną Wnioskodawczyni poniosła z własnych środków pochodzących ze sprzedaży - była to całość ponoszonych wówczas kosztów notarialnych. Wnioskodawczyni planuje jednak zapłacić należny podatek w terminie do 30 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy tj. 19 stycznia 2010 r.

Z uwagi zatem na fakt, iż zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości w drodze umowy zamiany nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie w drodze spadku, to czynność ta stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (Wnioskodawczynię). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. W przypadku, kiedy zbywana poprzez zamianę nieruchomość nabyta była w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, w sytuacji zbycia udziału w nieruchomości w drodze zamiany przychodem jest wartość zbytego przez Wnioskodawczynię udziału a kosztem uzyskania tego przychodu podatek od spadków i darowizn - jeśli taki wystąpił i Wnioskodawczyni go zapłaciła i to tylko w wysokości proporcjonalnie przypadającej na zbytą nieruchomość. Ponadto kosztem uzyskania przychodu mogą być udokumentowane fakturami VAT nakłady na zbywaną nieruchomość o ile takie zostały poniesione przez Wnioskodawczynię.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Jak wynika z powyższych przepisów podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika określone enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zamiany ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika należy uznać wyłącznie wartość otrzymanych w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości i praw wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że umowa zamiany jest szczególnym typem umowy. Umowa zamiany jest formą bezpośredniej wymiany towarów, jaka została uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Umowa zamiany jest zatem rodzajem umowy, w wyniku której z jednej strony - u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości czy praw, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nowe nieruchomości czy prawa.

Tak jak przy sprzedaży - przychodem jest wartość zbywanej nieruchomości lub prawa wyrażona w cenie sprzedaży natomiast wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest wydatek poniesiony na nabycie innej nieruchomości lub prawa, które podatnik nabędzie, tak też w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany przychodem jest wartość nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze zamiany a wydatkiem wartość nabytej w drodze zamiany nieruchomości lub prawa. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany formę zapłaty stanowi inna rzecz. Dlatego nie może być mowy o wydatkowaniu przychodów z odpłatnego zbycia w drodze zamiany na nabycie innych niż wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy wartości nieruchomości i praw nabytych w drodze zamiany. Zatem dla zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy ma znaczenie sposób w jaki podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw bowiem odpłatne zbycie nieruchomości w drodze zamiany wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy. Źródło pochodzenia środków jest więc podstawowym elementem konstrukcji zwolnienia.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie można mówić, że poniesienie wydatków na remont obu mieszkań uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Wydatkami uprawniającymi do skorzystania z ww. zwolnienia nie będą również opłaty poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z nabyciem w drodze zmiany mieszkania, ponieważ nie mieszczą się one w zamkniętym katalogu zawartym w tym przepisie.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przychodem w opisanej we wniosku sytuacji jest wartość udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wskazany wyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu. Jednakże na podstawie wskazanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 korzysta on ze zwolnienia w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe, które stanowi wartość otrzymanego w ramach zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia. Natomiast poniesienie przez Wnioskodawczynię wydatków w związku z nabyciem w drodze zamiany lokalu mieszkalnego oraz na remont posiadanych przez Nią obu mieszkań nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.